企业借款利息纳税分析

2018-01-27姜玲

中国乡镇企业会计 2018年2期

姜玲

随着公司规模的不断扩大，企业自筹资金满足不了企业可持续发展的需要，向企业外部借款筹资成为企业解决资金短缺，满足企业可持续健康发展的主要渠道。随之产生的借款利息也在财务费用中占有很大比重。在会计上，企业借款利息包含费用化的借款利息和资本化的借款利息两个方面，它是广义的范畴。而在税法上，企业借款利息是指企业向银行或其他金融机构借入资金时发生的利息费用，或企业发行债券而发生的利息费用。本文主要从税收的角度，对费用化的借款利息在增值税及附加税、预提所得税、企业所得税、印花税四个层面进行分析探讨。

一、增值税及附加税纳税分析

随着我国经济的健康发展，国家经济结构和产业结构不断优化，我国的税收体制也在不断发展，国家以减少企业税负为出发点，对不同行业、不同项目进行税制改革。自2016年5月1日全面实行“营改增”后，企业发生的贷款业务属于现代服务业类的金融服务，纳入增值税征税范围。企业每月发生借款利息，由金融企业或非金融企业向其开具增值税专用发票或增值税普通发票。现从以下三个筹资渠道对增值税及附加税进行纳税分析。

1.向金融企业支付借款利息增值税及附加税分析

在“营改增”税制改革环境下，金融机构取得的贷款利息收入纳税税率由原营业税率5%变为增值税率6%，其税负略有提升。以每月取得100万借款利息收入为例，营改增之前，应缴营业税=100万*5%=5万，附加税=5*12.5%=0.63万。营改增之后，其应缴纳增值税销项税=100/1.06*6%=5.66万，附加税=5.66*12.5%=0.71万，流转税比营改增之前增加13%，这就需要金融企业加强财务管理、合同管理、客户管理等，尽可能取得进项抵扣，抵消营改增对金融企业税负影响。

同时，企业向金融机构支付的借款利息，可以取得由金融企业开具的增值税专用发票或增值税普通发票，但企业不得抵扣进项税额。

2、向非居民企业支付借款利息增值税及附加税分析

从税收的角度，非居民企业是指依照外国 (地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构场所，但有来源于中国境内所得的企业。境内企业向非居民企业支付借款利息时，按照国际收支纳税管理规定，实行源泉扣缴，以实际支付人为扣缴义务人。则境内企业在向境外支付借款利息时，负有代扣代缴增值税纳税义务，其为增值税扣缴义务人。

境内企业以向境外母公司借款500万人民币，年利率4.35%为例，企业向母公司归还借款利息时，向其主管税务机关代扣代缴增值税=500万*4.35%/1.06*6%=1.23万，代扣代缴附加税=1.23*12.5%=0.15万。

3.向非金融企业支付借款利息增值税及附加税分析

企业向非金融企业借款，其利息支出由非金融企业向其开具增值税专用发票或增值税普通发票，税率为6%，但不得抵扣进项税额。而其贷款方则根据取得的贷款利息收入，按照金融服务业6%税率缴纳增值税，并开具增值税专用发票或增值税普通发票。在此环节中，“营改增”对贷款方取得利息收入而言，税负略有增加，而借款方在营改增前后没有变化。

二、预提所得税纳税分析

根据《企业所得税法》规定，非居民企业负有有限纳税义务，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。在企业所得税税法上，以实际支付人为扣缴义务人。境内居民企业向境外非居民企业借款，其向境外母公司支付借款利息时，需向税务机关进行备案，并履行代扣代缴预提所得税义务。

境内企业以向境外母公司借款500万人民币，年利率4.35%为例，代扣代缴预提所得税=500*4.35%/1.06*10%=2.05万。企业代扣代缴税款义务完成后，税务机关进行备案，方能向境外支付借款利息。

三、企业所得税纳税分析

企业每年发生的借款利息，在企业所得税税前扣除上，税法上给予严格而明确的规定，现从以下三种渠道的筹资借款利息在所得税税前扣除上进行分析。

1.向金融企业借款利息所得税分析

金融企业不等同于银行。在企业所得税法中，金融企业，是指各类银行、保险公司及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构，如小额贷款公司。根据《企业所得税法实施条例》规定，企业向金融企业的借款利息支出（也包括浮动利息、加息、罚息），要顺利实现企业所得税税前扣除，必须符合两个条件：一要取得合法有效票据，即凭金融企业开具的增值税专用发票或增值税普通发票作为利息税前扣除凭证；二要有借款合同，在合同里明确约定借款金额、借款利率（含浮动利率）、借款期限。在计算企业应纳税所得额时，其允许税前扣除借款利息不能超过金融企业同期同类贷款利率。以企业向银行借款500万元人民币，年利率4.35%为例，则企业所得税允许税前扣除借款利息=500万*4.35%=21.75万。

2.向关联企业借款利息所得税分析

根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》规定，在计算企业应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的借款利息支出，要考虑两条红线。一条是债资比例红线，其接受关联方债权性投资与权益投资比例为：金融企业为5：1，其他企业为2:1。另一条是金融企业贷款利率红线，企业在计算企业应纳税所得额时，以不超过金融企业同期同类贷款利率为限，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除。

以同一集团控制下的甲乙两个子公司为例，其为关联方。甲公司为生产经营向关联方乙公司借入1年期经营性资金500万元，关联借款利息支出50万元，该关联方乙公司对甲公司的权益性投资为200万元，银行同期贷款年利率为4.35%，则甲公司所得税税前扣除借款利息=200万*2*4.35%=17.4万，在次年5月31日所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额=50-17.4=32.6万，其超出部分数额当年及以后年度均不允许税前扣除。

3.向职工个人借款利息所得税分析

当企业发生向职工个人借款时，根据《企业所得税法》及其实施条例规定，企业发生支付职工利息支出，在计算企业应纳税所得额时，不得超过金融企业同期同类贷款利率，其超过部分当期和以后年度均不许税前扣除。收取利息的个人需要到主管地税务机关申请代开利息收入发票，并承担相应的增值税、城建税、教育费附加和个人所得税。如果企业替个人代付这些税款，该税款不是企业合理的支出，不能在所得税税前扣除。

以企业向本公司员工借款500万元，年利率10%为例，则企业本年度支付员工借款利息=500万*10%=50万，根据企业所得税法规定，企业所得税允许税前扣除借款利息=500万*4.35%=21.75万，在次年5月31日所得税汇算清缴时应调增应纳税所得额=50-21.75=28.25万，其超出部分数额当年及以后年度均不允许税前扣除。