贾志明

【摘要】根据财政部、国家税务总局联合下发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）（以下简称36号文），自2016年5月1日起，我国银行业开始全面实施营业税改征增值税试点（以下简称“营改增”）。由于包括城市商业银行、农村商业银行、农村信用社、村镇银行在内的地方法人银行业金融机构，在资产结构、客户结构、资产质量、税收优惠政策等方面的特殊性，导致“营改增”对其的影响也表现出与国有商业银行、股份制商业银行等大型商业银行不同的特征。本文以晋中市地方法人银行业金融机构为例，就实施“营改增”对其的影响进行了分析。

【关键词】营业税 增值税 银行业

一、晋中市地方法人银行业金融机构的基本情况和经营特点

截至2017年6月末，全市地方法人银行业金融机构共有20家，其中城市商业银行1家，农村商业银行7家。农村信用合作联社5家，村镇银行7家。与晋中市国有商业银行和股份制商业银行等大型商业银行相比，晋中市地方法人银行业金融机构存在以下经营特点：

（一）固定资产在资产结构中占比较高

晋中市地方法人银行业金融机构规模较小，据统计，截至2017年6月末，晋中市地方法人银行业金融机构资产总额为1988.96万元，其资产构成中固定资产占比平均为1.09%，其中，晋中市榆次融信村镇银行占比最高，为4.87%。而同期晋中市国有商业银行和股份制商业银行等大型银行资产构成中固定资产占比仅为0.74%，远低于地方法人银行业金融机构。

（二）“三农”和小微企业贷款在贷款结构中占有较高比例

晋中市地方法人银行业金融机构除晋中银行在太原开设1家分行外，其他机构的经营地全部在县域和乡镇，客户以“三农”和小微企业为主。据统计，截至2017年6月末，晋中市地方法人银行业金融机构涉农贷款、小微企业贷款余额占到其贷款余额的60.89%，其中，农村信用社、农商行和村镇银行的涉农贷款和小微企业贷款占比达到83.43%。

（三）不良资产占比较高

据统计，截至2017年6月末，晋中市地方法人银行业金融机构不良贷款率平均为3.81%。其中，农村信用社不良贷款率平均达到9.45%，不良贷款率最高的祁县农村信用联社达到了26.5%。而同期晋中市银行业平均不良贷款率为3.57%，其中，国有商业银行的平均不良贷款率仅为2.69%。相比较，晋中市地方法人银行业金融机构的资产质量相对偏差。

二、晋中市地方法人银行业金融机构“营改增”实施情况

据调查，根据36号文、《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税[2016]46号）、《关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税[2017]44号）（以下简称44号文）、《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）和《关于金融机构同业往来增值税政策的补充通知》（财税[2017]70号）等文件精神，晋中市地方法人银行业金融机构营业税改征增值税后，最大限度地平移了营业税的征管手段，有些政策还做了进一步的调整。

一是与公众日常生活息息相关的存款利息继续延续了“不征税”的处理。二是对金融业同业往来、重点扶持行业的贷款业务等营业税下免税项目大都延续了免税政策，并对相关免税项目的定义和范畴予以进一步明确。三是对金融商品买卖延续了差额纳税，有效保障了营改增后税基的稳定。四是改革银行贷款逾期利息也需要征收营业税的政策，变为银行发放贷款以后自结息日起90天后发生的应收而未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税，在一定程度上通过降低税负的方式减少了银行损失。五是自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务项额计算缴纳增值税，有效解决了贴现业务税负较高，影响业务收入和利润，导致这块业务收缩的现状。六是对农村中小金融机构的主要优惠政策在营改增之后得以延续。即：农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。

三、晋中市地方法人银行业金融机构“营改增”后税负变化情况

（一）从计税税率看，部分地方法人银行业金融机构的名义税负增加

如，晋中银行和榆次农商行的税率明显提高，分别从原来5%和3%的营业税税率提高到了6%的增值税税率。而受农村中小银行业金融机构主要优惠政策在“营改增”之后得以延续的影响，大部分县域中小银行业金融机构在“营改增”之后选择简易计税方法缴纳增值税，税率由原来5%的营业税税率变为按照3%的增值税税率征收，实际税率下降了2个百分点。

（二）从计税依据看，地方法人银行业金融机构的实际税负减少

由于“营入增”后价税分离，计税基数变小，营业税的计税基数是全部应当纳税的收入，而增值税的征收价税分离，征收基数是应当纳税收入/（1+税率），而且按一般计税方法缴纳增值税的地方法人银行业金融機构还可以抵扣进项税。所以，从贷款利息收入“营改增”税负测算数据来分析，“营改增”后，晋中市地方法人银行业金融机构的实际税负是降低的。据统计，平均下降2.3个百分点。

四、晋中市地方法人银行业金融机构“营改增”后存在的主要问题

（一）可抵扣的进项税范围有限

按照36号文规定，银行业金融机构各项支出中可以做为进项税抵扣的范围主要包括：采购劳务和服务、代理手续费业务支出、部分管理费用、新购置固定资产和不动产的进项税等，而作为银行业金融机构主要支出的存款利息支出不在抵扣范围之内，作为银行业金融机构应付坏账而计提的贷款损失准备金也没有列入增值税计税扣除项目。因此，银行业金融机构可抵扣的进项税项目在数量上非常有限，总体减税效果并不明显。据统计，2017年1至6月份，晋中市地方法人银行业金融机构可抵扣进项税支出为2674.9万元，仅占其全部支出的0.6%，而利息支出占比则高达94.63%。endprint

（二）较高的固定资产支出对地方法人银行业金融机构的增值税抵扣效应有限

按照36号文规定，固定资产支出所产生的进项税可以用于抵减销项税。虽然晋中市地方法人银行业金融机构中资产构成中固定资产占比相对较高，有助于降低其税负，但其绝对值并不高，仅为同期国有商业银行和股份制商业银行等大型银行的0.01%，且这一支出在初始投入时分两年抵扣，在后续时间里不会产生持续的抵扣项目。因此，固定资产支出对地方法人银行业金融机构的增值税抵扣效应是有限的。

（三）农户小额贷款占比较高对地方法人银行业金融机构降低税负的影响有限

地方法人银行业金融机构的客户结构中農户占比较高，农户贷款占比也较高，由于这一部分贷款余额在10万元以下所产生的利息收入是免税的，因此能够在一定程度上降低其税负。但是，这一优惠政策仅持续到2019年年底，且随着三农贷款需求的不断增长，农户贷款余额突破10万元的占比将逐年增大，这一税收优惠政策对降低农村中小金融机构税负的效应也将逐年降低。

（四）地方法人银行业金融机构对长期税收筹划和金融产品的定价管理滞后

“营改增”后，理论上可以通过提高价格或将原含税价改成不含税价的方式向一般纳税人客户转嫁部分税负，降低相关成本。但增值税作为价外税，对不同的纳税人客户会产生不同的影响，在银行业竞争日益激烈的环境下，如果盲目提高金融产品价格或定价策略不恰当，就有可能损失优质客户，对金融机构自身经营产生更大的影响。据我们调查，受地方法人银行业金融机构对税收政策认识不足和金融产品相对单一（以贷款业务为主）的影响，晋中市除晋中银行已经开始长期税收筹划和着手研究定价策略外，其他金融机构的金融产品定价策略仍然延用粗放式管理模式。

五、政策建议

（一）税收政策层面

一是要继续研究完善相关税收政策，打通金融业抵扣链条，进一步减轻地方法人银行业金融机构税负。二是将贷款损失准备金计提作为一项扣除项目，在增值税计征过程中予以扣除。三是将农村中小金融机构增值税优惠政策长期稳定下来，并将农户贷款余额在10万元以下的免税标准根据经济发展形势适当提高。

（二）地方法人银行业金融机构自身层面

一是要提高“营改增”对银行业业务调整导向作用的认识，准确把握相关税收政策，全面分析梳理各项业务流程和风险点，摸清底数，提前做好长期税收筹划，促进转型发展。二是加强定价管理，一方面对一般纳税人和小规模纳税人客户采取有针对性的差别化服务定价政策，防止优质客户流失。另一方面，在采购产品和购买服务时，也要综合考虑供应商的纳税属性，适度调整定价策略，对于有些业务，可以考虑以购进服务的方式取得增值税发票以获得进项抵扣。三是加强增值税发票管理，杜绝收取不规范的增值税专用发票，尤其是要针对地方法人银行业金融机构业网点众多、层级分布广的特点，强化进项税额管理的精确程度。

参考文献

[1]《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）.

[2]《关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》（财税[2016]46号）.

[3]《关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》（财税[2017]44号）（以下简称44号文）.

[4]《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）.

[5]《关于金融机构同业往来增值税政策的补充通知》（财税[2017]70号）.endprint