杨丽明 郑艳

摘要：近年来，经济全球化进程加快，全球金融危机爆发。上市公司内部控制信息披露出现了一系列新情况和新问题。内部控制信息披露作为上市公司信息披露的重要组成部分，在提高上市公司绩效、保护投资者权益、优化金融市场资源配置等方面发挥着重要作用。本文在阐述和归纳内部控制信息披露相关理论的基础上，对我国上市公司内部控制信息披露现状进行研究，分析其原因，并提出改进建议。

关键词：上市公司；内部控制；信息披露

一、简介

（一）研究背景及意义

2010年4月26日，财政部与证监会、审计署、国资委、银监会、中国保监会共同发布了《公司内部控制指引》，其中包括《公司内部控制应用指引》、《公司内部控制评价准则》、《公司内部控制审计指引》等。2011年8月，AICPA发布《内控审计准则（草案）》；2011年10月，中国注册会计师协会发布的“内部控制审计准则的实现”的观点，中国的上市公司内部控制信息披露的目前并不完美，具有重要意义的内部控制信息披露的問题在中国的上市公司。一是使社会投资者有明确的投资策略。二是要使我国的监督管理人员有依据和方法来确定监督的重点。

（二）国内外研究现状

1.国外普查

KRaghunandan Rana（1994）研究发现，100年的“财富100强”企业不同程度的披露内部控制和内部控制系统，只有6公司被认为是有效的，但没有遵循统一标准的披露形式、披露内部控制资源类型的披露。Rogier，沙丘（2000）149年荷兰股市上市公司披露的内部控制，外部审计机构的研究得出的结论是会计师事务所的声誉，企业规模，大股东和管理层持股的比例比和其他因素影响上市公司内部控制信息披露的。

2.国内研究的调查

马国清（2007）将上市公司内部控制的失败归结为三个原因：股权结构失衡、处罚机制弱化、产权不清。张一气（2014），从内部控制理念和目标的四个方面，内部控制循环，风险评估机制和公司治理四个方面，探讨了“德龙”内部控制失败的原因，并给出相应的政策建议。冯思秀（2015）研究了201家上市公司，分析了影响内部控制披露水平的主要因素。

二、内部控制信息披露理论概述

（一）相关概念

1.内部控制的概念

在我国，对内部控制的认识不断发展和变化。“内部会计控制的基本规范”（2001年）的定义是：“为了防止欺诈、欺诈行为的发生，确保资产的安全、控制职能的措施和程序、单位的制定和执行，以确保合理有效的业务活动”。《基本标准》（2004）进一步将其定义为“在实现控制目标的过程中，公司的董事会、监事会、经理和工作人员共同负责实施。”

2.信息披露的概念

信息披露主要是指通过发布各种报告和其他形式，及时披露对外部投资者有用的信息，如公司的财务管理地位、成就和现金流，以及绝大多数信息的需要。信息披露是一种监督和管理机制。它是一个以协商的方式协调各方合理有效的合同的公司，使经济资源的分配、投资者的决策和证券市场价格的形成都有很好的信息来源。

3.内部控制中的信息披露概念

内部控制和信息披露是权力与义务的结合，是公司管理部门绩效的表现。管理层将建立和完善内部控制系统，然后通过报告的形式披露信息，维护公司的良好和持续的管理同事，或使外部信息用户了解公司的内部控制情况。

（二）内部控制信息披露的要素

1.信息披露内容

披露内容包括8个方面：是否反映董事会发表了关于执行内部控制负责真伪的报告的声明；内部控制评价披露的总体情况；指出内部控制评价的信息披露，包括“基本标准”和“指导方针”和“指导方针”，“上海深圳指南”，根据内部控制评价；五要素是否有效的提出方法；内部控制评价；企业内部控制缺陷是否被描述；是否审查内部控制缺陷标准，制定相应的纠正措施；内部控制的发展是否最终结论。

2.披露模式

披露方式是指在披露过程中选择的方式。首先，自愿披露。自愿披露是基于一定的动机，上市公司的管理者愿意主动披露内部控制信息，自愿披露比管理层更随意。两者是强制性的披露。强制披露意味着公司必须提供一份自我评估报告，当公司在年底提供年度报告时，该报告由注册会计师审计。

3.披露载体

在《上海证券交易所内部控制指引》（2006）中，内部控制信息的具体位置没有强制规定，因此上市公司在披露内部控制信息时具有很大的随机性，表现出不同的特点。上市公司年度报告信息披露的内部控制信息主要集中在“董事会报告的内部控制”和“自我评估报告”，财务报告的“重大事项”和“公司治理”项目，“报告监事会和注册会计师对内部控制发表的“审计报告”的位置。

4.披露主体

披露机构是指对披露内部控制信息负有责任的人。根据相关标准，我们应该对内部控制的建立和实施进行评估，并对其进行披露。董事会是了解企业内部控制的设计和执行的人，也是一个合适的披露主体。在披露的时间内，披露的信息是根据规章制度和披露的标准进行自我评估，并通过自我评价报告的形式披露披露的结果。中国发布的相关规范性文件也迫使企业向外界披露自己的自我评估报告。

三、我国上市公司内部控制信息披露

（一）披露的标准和要求不一致

为上市公司设立审计委员会，负责定期对公司内部控制缺陷和问题进行检查，评估实施效果和权力，并提出改善这些情况的建议，并敦促深圳这样做；而上海证券交易所也没有对上市公司建立审计委员会的强烈要求。上市公司董事会发布自我评估报告，自我评估报告的详细规定，会计师事务所可以评估这些自我评估报告的核查要求，上海证券交易所提出强烈要求；而公司董事会的深圳证券交易所披露的自我评估报告也提供了四份我们必须指出的内容披露，也需要会计事务所出具的评估意见。

（二）缺乏主动性和自愿性的披露

在上市公司的年度报告，每个公司的内部控制信息披露形式是非常严重的问题，基本上是按照信息披露要求，但只有在披露的形式，很难看到的价值内容，帮助用户价值非常低，上市公司本身不是很关注内部控制信息披露，披露少少披露，基本上看不出真正的和有价值的信息。

（三）信息披露载体缺乏统一

承运人的上市公司内部控制信息披露在视图中，一小部分上市公司的自我评价报告的披露，一些中披露“董事会报告”和“监事会的报告，一些披露的“公司治理结构”，甚至一些企业在“审计报告”披露。信息的不同位置揭示了外部信息使用者收集上市公司内部控制数据的困难，从而在一定程度上增加了外部信息用户的信息收集成本。

（四）内部控制信息披露的模糊责任主体

在内部控制信息披露问题的规定上，企业内部控制的基本规范简单地规定了企业应建立信息和通信系统。在内部控制评价和内部控制审计准则的指导方针中，董事会是内部控制信息披露的评估和披露的主体。然而，证券公开发行的内容和格式标准是第二，年度報告的内容和格式。（2007）监事会已就内部控制制度的实施发表独立意见。因此，中国相关法律文件的规定不仅在这个问题上和内部控制信息披露的评价不一致，在信息披露主体的规定，披露义务也仅限于董事会或监事会，而不是特定于首席执行官或首席财务官，没有具体的负责人，容易导致相互责任的实现过程和低效率。

四、分析我国上市公司内部控制信息披露的原因

（一）缺乏对内部控制信息披露的公认和统一的规则

考虑我国的现状，大多数上市公司没有独立的意识和自愿披露内部控制信息，并基本上限于重要法规的规定的信息披露，对于大多数投资者和公众对上市公司内部控制信息披露的需求不能满足投资者和公众的需求。需求。因此，完善统一的法规颁布实施，可以使内容、形式、监督、法律责任主体的披露，具有重大意义，允许上市公司主动披露内部控制信息披露倡议和实际价值。

（二）缺乏主动披露上市公司内部控制信息的动机

一般来说，这些良好的经营条件，强大的盈利能力，健全有效的内部控制的上市公司更愿意披露内部控制信息，因此，外部投资者的地位有了更深层次的了解公司，提高公司的信任，为了吸引更多的投资者投资于该公司。对于那些违反规定或者内部控制漏洞的上市公司，披露的信息将被隐瞒和保留，因此投资者将不了解其内部控制的漏洞和缺陷。

（三）披露形式的强制是不够的

在内部控制信息披露的形式下，上市公司内部控制的指导方针和企业内部控制评估的指导方针都规定了内部控制评价的形式，以及年度报告。但在《内部控制评估指引》出台之前，虽然有两项证券交易所披露的指导方针，但仍有许多上市公司没有按照两个准则发布内部控制报告。因此，我国的内部控制信息披露制度的实施仍然十分薄弱。而企业内部控制评价的指导也只是指导，虽然其法律效力高于自律文件，但力度有限。

（四）董事会披露程度仍低于监事会

内部控制中起主导地位的信息披露应董事会，管理层和董事会是公司的制度建设和改善内部控制发挥监督的作用，一部分和监事会的第三方评估报告董事会和经理是否建立健全内部控制制度，没有发挥决定性的作用，然而当前的上市公司内部控制信息披露的内容，监事会是高于董事会的重要性的评估报告，评估报告的重要性。

五、完善我国上市公司内部控制信息披露的对策

（一）标准内部控制信息披露的标准和要求

为了降低上市公司的编制和报告成本，政府应当出具相关文件，对内部控制信息披露的格式、内容和评价标准进行操作规范。在内部控制评价标准方面，2010年颁布的企业内部控制支持指导方针明确规定了内控评估主体、基础和范围，以及注册会计师内控审计的范围和相关职责。内部控制评价体系的建立对中国的制度环境，实现中国上市公司内部控制制度的企业，注册会计师和有关监管部门的三个为主体，奠定了基础建设的一个合理而有效的内部和外部的监督评价体系”。

（二）鼓励自愿自愿披露

同时，有必要鼓励上市公司主动进行内部控制的披露。另一方面，信息的自愿披露往往更真实可靠，可以提高一些上市公司的知名度。首先，应该鼓励有完善的管理、强烈的社会责任感、愿意披露内部控制的上市公司，树立良好的形象，使其成为行业的领导者，成为引导其他公司正确发展的骨干力量。

一是加强对自愿披露的监督和对违规行为的处罚。

二是建立自愿披露保护机制。

（三）内部控制信息披露的明确载体

从近年来我国一些上市公司内部控制信息披露实践可以看到，一些公司在年报中披露作为单独的一部分，一些公司正在形成一个独立的内部控制报告披露，这两种方法的有利的危害，但由于企业内部控制信息披露信息和管理讨论，年度报告，审计报告和其他建议密切相关的中国上市公司年度财务报告信息披露的同时，结合内部控制的评估报告和信息披露内部控制审计报告。这不仅有助于外部利益相关者全面了解公司的经营业绩、财务状况和内部控制状况，还能帮助利益相关者比较不同的内部控制情况，使投资者能够做出正确的决策。

（四）完善法律制度，明确责任主体

现在的《上市公司内部控制信息披露的法律、法规和标准，注册会计师与上市公司监事会的主题很明显，但我们也应该看到，虽然涉及的主题显然是，但对于信息披露的主要责任是没有找到具体的规定。这种情况不仅给投资者提供了查询具体信息的困难，也给公司内部控制的标准化工作带来了巨大的压力。对于主体的责任，目前的法律法规还没有明确规定。不同的公司在选择科目上有很大的不同，有些是由监事会披露的，有些是由董事会披露的，可以看出，上市公司的信息披露是非常随意的。因此，必须颁布一项具体的、统一的规定，以明确披露的细节。

六、结语

总之，大局的上市公司内部控制信息披露在中国，并没有进入高水平的信息披露内部控制的状态，这可能与当前存在的内部控制的有效性评价标准不统一，缺乏主动和自愿披露与承运人不统一，主要职责是不清楚的现象。随着我国的管理规定上市公司的内部控制制度越来越完善，上市公司本身的重要性将逐渐意识到内部控制信息披露，学者对内部控制信息披露的研究将更加深入，这反过来会促进内部控制制度推进更完美的方向发展。