李 莹，陶元磊

（淮北师范大学 经济学院，安徽 淮北 235000）

自然资源资产负债表编制探讨

李 莹，陶元磊

（淮北师范大学 经济学院，安徽 淮北 235000）

在阐释自然资源资产负债表基础概念和编制意义基础上，从编制基础、编制主体、内容构成、报表设计和卫星账户五个层面探讨了自然资源资产负债表的具体编制。研究认为主表设计应主要考虑与国家资产负债表的兼容性，卫星账户主词栏应突出流量反映功能，而宾词栏则采用两级分类模式，既反映自然资源类型，又进一步将自然资源资产分为经营性与公益性，以配合功能区发展定位和多重计量属性，将自然资源负债按生态环境损害责任进行分类。

自然资源资产负债表；报表编制；卫星账户

引 言

中国工业化、城市化正在不断推进，而经济发展与资源环境保护的矛盾却日益突出。建设资源节约型、环境友好型社会是低碳经济可持续发展的基础，在全社会形成资源节约的增长方式和健康文明的消费模式，是实现资源节约型社会的前提，关系到我国经济发展与中华民族兴盛，具有全局性和战略性的意义。十八大以来，国家积极推进生态文明建设，我国已经处在环境治理的战略转型期，而这必须要对我国自然资源的整体状况进行全面了解，编制自然资源资产负债表便是其中关键。在十八届三中全会做出的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中，首次提出了探索编制自然资源资产负债表、对领导干部实行自然资源资产离任审计等重要决定，以扭转唯GDP论英雄的传统考核方式，拉开了政府部门和学界关注并研究自然资源资产负债表的序幕。2015年11月，国务院办公厅下发了《关于印发编制自然资源资产负债表试点方案的通知》，表明中国已经从国家层面开始了自然资源资产负债表编制工作，并计划在2018年底前编制出自然资源资产负债表。可见，利用自然资源资产负债情况进行科学管理是党中央关于生态文明建设的一次重大战略决定和制度创新。随着2018年底的临近，这项工作变得越发重要，如何如实地反映经济社会运行中自然资源的存量及其变化情况，对自然资源管理、使用和破坏情况实施监督审计，在权责明确的基础上进行考核与追责，将成为当前推进生态治理与经济发展领域深化综合改革的重要实践，必将对经济新常态下中国的资源环境保护、实体经济运行和和谐社会构建产生深远影响。编制自然资源资产负债表主要从三个方面助力国家绿色发展路线的实现：

首先，自然资源与环境的核算不在我国当前的国民经济核算体系之中，不利于国家掌握资产的真实情况。为了进一步摸清国家自然资源的存量、变动以及耗损情况，并进行合理的价值核算，有必要编制自然资源资产负债表，从而促进政府资产负债表的编制，便于准确掌握“家底”核算国有资产[1]。

其次，通过编制自然资源资产负债表对各个利益主体的自然资源活动信息进行汇总，核算自然资源资产、负债的存量及其变动情况，来评估自然资源净资产的价值情况，综合反映核算期间自然资源的占有、使用、消耗、破坏、恢复等情况，是政府全面提升资源治理和政策决策水平的有效工具。

最后，通过编制自然资源资产负债表对政府官员实行离任生态环境审计，从经济和行政两个方面来强调环境保护，通过形成生态文明制度建设倒逼机制来转变当下的粗放发展模式[2]。除此之外，传统自然资源综合信息的欠缺也会造成国家资产监管存在漏洞，容易引发领导干部的寻租行为，将矿产等自然资源资产与负债进行合理计量，能使国家、政府和社会公众对所拥有的国家资源的数量和价值做到心中有数，将领导干部行为置于阳光下，能更好地行使代理行政职责。

一、自然资源资产负债表编制与研究现状

在实务领域，已经有地方政府开始尝试编制自然资源资产负债表，内蒙古自治区呼伦贝尔市、浙江省湖州市、湖南省娄底市、贵州省赤水市、陕西省延安市作为首批试点地区已经开展了卓有成效的编制工作。同时，山东省、湖北省、福建省、江西省等省份近几年也相继出台了各自的试点文件，积极推动自然资源资产负债表编制工作的开展。但是，目前的编制工作仍属于探索阶段，编制标准不统一，各地各部门基本上在摸着石头过河，在整体的核算体系和某些具体的核算技术上更是落后于西方发达国家，例如美国的污染削减与控制支出核算表、德国的物质流量账户体系等[3]，使得我国自然资产负债表的编制现状呈现模糊化和简单化，导致报表的治理意义大打折扣。

对于实务界急剧增长的理论需求，现阶段理论界也进行了广泛讨论。林进添[4]通过文献计量学方法对自然资源资产负债表的研究现状进行分析，指出未来自然资源资产负债表需要解决的关键课题之一就是自然资源资产负债表的编制技术和格式规范。刘明辉、孙冀萍[5]认为造成当前理论落后于实践的根本原因是“自然资源资产负债表”这一概念在学界尚未完全达成一致，这也给自然资源资产负债表的编制工作带来直接影响。李金华认为只有在确定了自然资源资产和自然资源负债的定义及分类后，才可设计自然资源资产负债表[3]。在报表编制研究中，李丰杉等[6]利用资产负债表的二维分类法结构平衡关系和借贷记账法核算平衡关系编制报表，孙玥璠等[7]则提出了自然资源资产负债表多维度账户体系的构建思路，但是自然资源资产分类核算比较模糊、增减变动按不同原因分类核算不清晰等问题仍然比较突出。因此，本研究将尝试编制更加综合的自然资源资产负债表以期对当前编制工作的不足之处加以完善。所谓综合的自然资源资产负债表就是有关自然资源的状况表，即利用资产与负债等会计工具，表明政府届期内和领导干部任期内某一时点自然资源资产的资产量、负债量、结余量，以及期初期末的变动程度的综合列表。所涉及的自然资源资产作为自然要素的一部分，明显区别于各种人工培育的动植物资源，是指天然存在的、非人工生产的、能够为经济体系提供基本物质资料的资源，主要包括土地资源、森林资源、水利资源、矿产资源等。自然资源资产负债表的编制在我国是一项刚刚起步的探索性工作，为了切实落实中央的改革举措，需要基于我国自然资源储备和耗损实际情况，结合目前资源管理政策和施政水平，借鉴相关学科已有理论知识，探讨编制符合中国国情的自然资源资产负债表。

二、自然资源资产负债表的编制基础

第一，制度环境基础。我国政府高度重视自然资源与环境保护，以宪法为依据，颁布了《草原法》《森林法》《水法》《矿产资源法》《水土保持法》《大气污染防治法》以及《环境保护法》等系列法规，并加入“联合国气候变化框架公约”“联合国防治荒漠化公约”等多项国际环境公约。目前已经形成以宪法为根本、以环境法为基础、以专门法为核心，地方法规条例相配套、国际公约为补充的自然资源保护体系的基本框架。

第二，政治环境基础。政府的行政命令强有力地推动了自然资源资产负债表的编制工作。2014年7月颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，明确规定需要面向地方党委、各级政府主要领导干部经济责任履行情况进行监督、评价与鉴证。具体内容包括对党政领导干部任期间“自然资源资产的开发利用和保护、生态环境保护以及民生改善等情况”的审计。较之前关注“与领导干部履行经济责任有关的管理、决策等活动的经济效益、社会效益和环境效益”的规定，更加明确了领导干部的资源利用和环境保护责任，正式将资源与环境情况列入政府审计监督的范畴。

第三，社会环境基础。中国传统粗放式的经济增长模式，带来自然资源过度使用和浪费，自然环境遭到人为污染与破坏，雾霾、水污染、泥石流等事件频发，已经严重影响到居民的正常生产与生活。当下，居民资源环保意识已经明显增强，民间环保力量逐渐壮大并开始发挥积极作用。因此，加大资源与环境保护力度，不仅仅是单纯的政府行为，而是已成为关系到全社会共同利益的必要举措。

第四，统计工作基础。编制自然资源资产负债表需要拥有较为完善的自然资源核算体系和计量方法，需要具备较为完备的资源与环境统计基础。一方面需要运用资源统计关于自然资源资产的存量以及变化量的实物数据，另一方面需要运用评估的方法提供自然资源的价值数据。目前我国已经具备自然资源统计的基本条件，但是现在提供的数据大多集中于实物数据，对于价值数据的统计还相对欠缺，未来还应该集中精力加强价值数据的统计工作。

三、自然资源资产负债表的编制方法

（一）报表编制主体

由于自然资源涉及到的部门非常广泛，自然资源资产负债表的编制主体不但是具体编制工作的完成者，更是组织协调有关部门、进行基础信息收集和整理的牵头人。统计系统是专门负责统计与核算的部门，考虑到与国民经济核算口径和主管单位的一致性，以及信息处理工作的业务水平，本研究认为应该由统计系统负责自然资源资产负债表的具体编制工作。地方政府、资源管理部门和企业经营者提供符合统计标准的原始基础信息，统计部门牵头负责统计、核算、汇总和编制工作。例如，矿产资源资产相关账户的编制应由地方和国家统计部门牵头编制，由国土矿产资源部门、勘探部门、财政部门等提供基础数据，协助其编制工作的完成。

（二）报表内容构成

本研究参考陶玉侠、谢志华[8]对自然资源资产负债表的分类方式，主要包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三部分核算内容。

资产是指由过去交易或事项形成，现在被会计主体所拥有，未来能够带来经济利益且能够用货币衡量的资源。自然资源资产不同于企业资产，其由大自然经久的地质生态运动形成，目前被国家主体所拥有，未来能够带来经济、环境和社会效益的资源。由于自然资源的多功能目标属性，对自然资源资产仅进行货币形式的价值核算难以满足使用需要，因此也需要进行数量计量。

不同于自然资源资产的自发性存在，自然资源负债是核算主体由过去活动所形成的现时义务，能够导致未来经济利益流出核算主体。自然资源负债主要产生于自然资源使用活动引起的预期常规环保责任或非常规污染治理的预期支出。这些预期支出可以以资金、实物或劳务的形式产生。

企业资产负债表的净资产，又可以称之为所有者权益，即所有者所拥有的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。自然资源净资产则不同，其只能使用净资产的概念。虽然我国已经初步建立了土地、林木、矿产、海洋等自然资源确权登记制度，但是我国现有的自然资源产权制度还不完善，自然资源的所有权、管理权、经营权、使用权归属于不同的单位和组织，且数量众多，进行权益的分类、计量和统计工作是相当复杂和困难的。

（三）报表设计要点

企业资产负债表包括报告式和账户式两种格式。其中，报告式资产负债表采用上下结构，上半部列示资产，下半部列示负债和所有者权益；账户式资产负债表是左右结构，左边列示资产，右边列示负债和所有者权益。我国企业会计准则规定资产负债表采用账户式。自然资源资产负债表的编制，由于难以对资源权属进行明确的界定和估值，无法满足完全的账户关系，因此应借鉴并采用报告式资产负债表格式对自然资源的存储、开发、损耗等进行综合考量与披露。报表的核算内容还必须要满足“自然资源资产-自然资源负债=自然资源净资产”。

自然资源资产负债表反映了自然资源资产和负债的静态状况，由于自然资源资产负债表相关项目要列入国家资产负债表，需要考虑自然资源资产负债表和国家资产负债表的衔接问题，因此要求独立编制的自然资源资产负债表在核算项目、分类方法、计量属性等方面与国家资产负债表保持一致。

在项目分类上，自然资源资产负债表的主词栏分为自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三大部分，每一部分又可以按照自然资源类型进行子项目核算；宾词栏与国家资产负债表统一，按机构部门进行分类。我国国家资产负债表还在探索编制阶段，尚无确切分类标准。目前可以根据《中国国民经济核算体系（2002）》，将宾词栏的组织机构分为非金融企业、金融机构、政府、住户和国外部门五类。自然资源资产和负债具有对称性，因此应采用统一的分类模式。在计量属性方面，自然资源资产负债表与国家资产负债表一致，采用的是货币形式的价值计量，即计入表中的自然资源资产能够在现有的技术水平下，通过人类劳动和技术手段产生经济价值，给所有者带来收益。本研究设计的自然资源资产负债表具体形式如表1所示。

表1 自然资源资产负债表 单位：价值量

（四）报表重要补充——卫星账户

为了充分发挥资源管理和监督审计的作用，自然资源资产负债表要能够考核经济发展所带来的资源损耗与环境损害情况，不但要提供静态的自然资源资产与负债的存量状况，还应该提供动态的变化情况，即能够提供与国家资产负债表相互衔接的价值量，同时也可以提供实物量的信息。因此在自然资源资产负债表之外，应该设置相关的卫星账户。

自然资源能够为人类社会提供必要的生存条件和物质要素。大多数自然资源能够产生经济价值，但是也有公益性自然资源，如自然保护区的森林湿地资源和政府用途的公共用地。有的自然资源是“即时的”、现有技术水平下“当代可利用”的，如可开采矿产资源，其具有经济性，能够进行估值。也可以是“未来的”、科技发展下“预期可使用”的资源，如已经探明储量但是未达到开采条件的矿产，虽目前难以合理确定价值，但具有保护和长期利用的价值，可以将其归入公益性自然资源。《环境与经济综合核算体系2012（SEEA2012）》将自然资源按其是否具有经济价值进行区分，将不具有经济价值的自然资源排除于资产账户的价值量核算之外，但却主张将其纳入资产账户的实物量核算之中[9]。按此思路，将自然资源资产分为经营性资产和公益性资产两类，经营性资产可以估值，因此能够进行价值计量和实物计量，公益性资产更注意其社会功能实现，进行实物计量。此外，将自然资源资产按照经营性与公益性进行分类，能够配合地方发展的功能区定位，凸显不同地方政府与管理部门在自然资源执政中的功能倾向和职责区别，进行更为合理的监督审计与绩效考核，提升资源治理水平。

编制反映自然资源资产存量与流量的卫星账户，主词栏按照自然资源的资产变动情况分为期初存量、本期增加量、本期减少量、本期净变动量、期末存量等部分。其中各部分满足以下数量关系：“期末存量=期初存量+本期净变动量，本期净变动量=本期增加量-本期减少量”。宾词栏一级分类标准为自然资源类型，对应自然资源资产负债表的资源类型，二级分类标准为不同资源的经济性，其中经营性自然资源要统计实物量和价值量指标，而公益性自然资源仅衡量实物量指标。具体如表2所示。

表2 自然资源资产存量与流量汇总表 单位：价值量/实物量

自然资源负债卫星账户的编制思路延续上述的编制思路，主词栏反映了自然资源负债的存量及流量情况，宾词栏以自然资源类型为一级分类标准，二级分类参考张友棠[10]等人的研究，以生态环境负债类型为分类标准，将其分为应付污染治理、应付生态恢复、应付生产维护、应付超载补偿等四类，分别反映自然资源利用活动产生的有关污染、生态、生产方面的现时义务，能够导致未来经济利益流出核算主体。自然资源负债明细汇总表采用价值量计量，需要依赖环保技术与评估方法，具体如表3所示。

表3 自然资源负债明细汇总表 单位：价值量

四、研究结论

实现发展和保护的统一，就要了解我国所处生态环境的真实情况，针对问题对症下药才能在本质上缓解当前日益尖锐的生态保护与经济发展之间的矛盾，编制一份兼具透明性、可靠性、相关性以及覆盖范围广泛的自然资源资产负债表变得尤为重要。政府会计是国家治理的基石和重要组成部分，而自然资源资产负债表则是政府会计责任与义务的重要体现。因此，自然资源资产负债表的编制，要确保其要素的确认与计量必须要遵循和服从国家治理的需要，体现“受托责任观”“管控治理观”“决策有用观”等会计目标的有机结合，最终推进国家治理体系和治理水平的现代化。

[1]林忠华.领导干部自然资源资产离任审计探讨[J].审计研究，2014(5):10-14.

[2]陈燕丽，王普查.我国自然资源资产负债表构建与运用研究：以政府官员离任审计为视角[J].财经问题研究，2017(2):80-87.

[3]李金华.论中国自然资源资产负债表编制的方法[J].财经问题研究，2016(7):3-11.

[4]林进添.自然资源资产负债表编制研究现状与评价[J].西安财经学院学报，2017(1):21-26.

[5]刘明辉，孙冀萍.论“自然资源资产负债表”的学科属性[J].会计研究，2016(5):3-8.

[6]李丰杉，成思思，杨世忠.区域自然资源资产负债表编制研究[J].经济与管理研究，2017(4):124-132.

[7]孙玥璠，武艳萍，胡洋.我国自然资源资产负债表多维度账户体系的构建[J].财务与会计，2016(11):70-72.

[8]陶玉侠，谢志华.自然资源资产离任审计相关问题思考[J].财会通讯，2014(34):80-83.

[9]耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探：以SNA2008和SEEA2012为线索的分析[J].会计研究，2015(1):15-24.

[10]张友棠，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究[J].财会通讯，2014(10):6-9.

F234

A

2095-0683（2017）05-0036-05

2017-10-12

安徽省高校人文社会科学研究基地重点项目（SK2016A0805）；安徽高校人文社会科学研究重点项目（SK2016A0831）

李莹（1982-），女，山东烟台人，淮北师范大学经济学院副教授，博士；陶元磊（1981-），男，山东济宁人，淮北师范大学经济学院讲师，博士。

责任编校 秋晨