绵阳师范学院 袁明辉

会计信息系统在企业作业成本核算中的应用
——以苏州AMD企业为例

绵阳师范学院 袁明辉

为加强数据的准确性、提高收集数据的效率，从而更好地进行企业信息化管理，企业对管理信息系统的应用日益广泛。本文通过对苏州AMD企业借助会计信息系统进行成本归集管理的案例分析，发现会计信息系统与作业成本法的结合大大提高了会计数据传递的效率与成本核算的准确性，以作业成本法为导向构建的信息系统将为企业提高综合管理能力提供有力的支持。

会计信息系统 作业成本法 时间驱动因素

一、引言

经济全球化给企业的发展带来了新的机遇与挑战，为加强数据的准确性、提高收集数据的效率，从而更好地进行企业信息化管理，企业对于管理信息系统的应用日益广泛。与此同时，用户需求个性化所导致了产品种类的多样化，促使新的生产方式不断出现。生产过程中，间接成本所占的比重逐渐上升到不容忽视的程度，传统的会计核算方法己经无法正确反映产品的真实成本，而扭曲的分配结果将直接导致企业的决策错误，从而会对企业造成不可挽回的损失。面对这样的压力，作业成本法应运而生。作业成本法以作业为动因对成本费用进行分摊，有效解决了成本的合理分配问题。在这样的双重背景下，越来越多的企业开始借助管理信息系统的子系统——会计信息系统平台来实施作业成本法。为研究作业成本核算信息化在实际应用中的可行性，本文以苏州AMD企业为分析对象，试图探究企业运用作业成本导向的会计信息系统进行成本核算的效果及在实务中可能出现的问题，并就问题提出相应的解决方案，从而为企业获取准确的成本信息、进行合理科学的战略决策提供借鉴。

二、案例企业会计信息系统与作业成本应用现状

（一）苏州AMD分公司简介AMD（超威半导体）是一家以研发生产处理器为主的高科技跨国公司，其中国分公司的总部设在北京，研发部门在上海，2005年，其制造中心在苏州设立。AMD苏州分公司的主要作用就是对产品进行封装之后再进行测试、标记与包装，因此，车间的产线按照生产流程分成了AO车间（封装车间）与TMP车间（测试、标记与包装车间，又称PO车间），所有的制造过程都是在这两个车间之间完成。AO车间的制造工作主要是由机器完成的，所以在进行成本核算时，主要将不同机器运转的时间和变动制造费用标准分配率作为衡量各种产品消耗机器价值的依据，从而将机器的折旧归集到各产品中的成本中，而TMP车间的工作主要是由人工完成的，所以在进行成本核算时，主要是将工人工作的工时和标准工资率作为依据进行成本归集，因此，财务人员在进行成本信息的收集与核算的时候，对两个车间的关注重点也有所不同，对于AO车间比较侧重于机器运转状况，而对PO车间则更关注人员的工作状况与人事安排。因此在进行信息收集以及之后的成本分摊等工作时，都需要借助SAP会计信息系统的完成。

（二）企业会计信息系统介绍

（1）会计信息系统的构成。会计信息系统按照核算的需要分成了AO、PO与汇总三个部分，AO与PO部分均下设七大模块，具体包括Labor（人员信息模块）、IDM（间接成本模块）、RM（直接成本模块）、OS（外包信息模块）、Building（办公厂房信息模块）、Dep（折旧信息模块）与Others（其他信息模块）。在实际进行成本归集工作时，还要进入生产信息系统将产品信息（包括产成品、在产品以及废品等相关信息）导出，结合相关生产信息进行成本确认，为避免重复设置，会计信息系统中没有专门设置该模块且财务人员对此模块没有操作权限。另外，最终的成本归集与分析结果以及下一期的生产计划则按照各级明细目录分类录入汇总部分中。

（2）会计信息的收集与录入。Labor模块按照不同的生产车间与部门记录直接人工（一般是产线上的工人信息）与间接人工（主要是企业的技术与管理人员）两个部分信息。由于企业人员的流动性较大，财务人员每个月都要更新一下当月最新的人员变动情况（包括新员工的进入与老员工的离职），同时还要对员工的工作时间及薪资情况进行记录（包括正常薪资与加班补贴）。其中，人员变动情况与员工工作时间信息从人力资源部门取得，而薪资情况则从会计部门获取。IDM模块主要是由各个部门的管理人员每周更新，将本部门无法计入某一产品成本中耗用的材料等资源信息（不包括人力资源，该部门资源己在Labor模块中进行管理）及明细说明告知财务人员，财务人员先按照部门分类录入，月末时再进行汇总归集。RM模块主要是由车间的管理人员将可以直接归于产品的成本（如封装、测试等成本）信息按照产品类别汇总给财务人员，每周汇总一次，再由财务人员录入该模块中。OS模块主要记录的是外包项目的服务费用，主要包括外包设备的租赁费用与外来人员的薪资费用。其中，设备的租赁费用由生产部门提供，外来人员的薪资费用由人力资源部门提供，财务人员每月更新一次。Building模块与Dep模块在没有发生其他非正常事件时，均由系统按照事先设定的使用年限和设备价值提取按月折旧，如果发生的非正常事件可能会影响设备与厂房的使用状况，则由财务及其他相关人员开会讨论其使用年限与价值是否变更，如果变更则由财务人员按讨论结果录入。另外，设备的更新、报废与转移在Dep模块进行录入，包括相关时间与剩余价值等信息。Others模块则是记录了除上述信息之外的其他信息，这些信息一般数额较小，不作为控制重点，在进行成本核算时往往直接进行简单处理。汇总部分的信息录入往往是在每个季度的财务分析工作过后，由财务人员按照设置好的明细科目分别输入系统，系统在按照程序设定的规则逐级向上分类计算，最终汇总为总实际成本数和计划成本总数。

（三）借助会计信息系统实现作业成本法的具体应用AMD苏州分公司主要按照作业成本法的原理进行成品成本归集。能够直接归集于产品成本的材料、人工等成本费用作为直接成本进行归集，对于间接成本则是将作业作为成本分配的动因，根据产品消耗资源的因果关系进行归集核算。成本核算的工作中心就是按照AO车间与PO车间生产过程各自不同的特点分别进行分析，将适应本车间特点的作业动因作为依据进行成本归置。

（1）AO车间的成本核算。AO车间主要职能是利用专门的机器对不同的产品进行封装，而人力成本相对来说比例较低，只有少部分的管理人员和机器设备看护人员等，因此该车间的间接成本费用主要是由机器设备的运转而产生的，包括电费及机器的折旧等，所以将设备的运行时间和变动制造费用标准分配率作为动因进行成本归集是比较合理的。A0车间成本核算的原理是由有经验的车间管理人员与财务人员根据以往机器运转的状况与产品产量之间的关系进行参考与分析，对每种单位产品（包括进入TMP环节产品与留在本车间的在产品）所需要耗费设备的时间和变动制造费用标准分配率尽量做出准确的估计，并在以后季度的成本归集过程中分析其合理性并不断加以修正，若在季度分析中，归集的成本数与计划数差别不大，则可以继续沿用之前的标准用时，否则需要进行调整。根据估计的单位产品所需的机器用时和变动制造费用标准分配率的乘积，将其乘以各种产品的实际产量，再按照各种产品的总变动制造费用（单位标准用时×变动制造费用标准分配率×实际产量）比例分摊A0车间的成本费用。AO车间作业成本核算的具体实施过程为，每月月末，财务人员将本月每周更新的产品信息从生产信息系统中导出汇总，按照产成品与在产品分类，并统计没有通过PO系统检验而返回的产品，返回的产品将根据实际情况再次分为在产品与废品，该部分在产品将加总进本车间的总在产品数量中，而废品耗费的资源则作为成本于月末在产成品（即进入下一环节的产品）与在产品之间进行分配。AO车间的成本将按照不同部门的七大模块从会计信息系统中获取，由于其他并非由于机器运转产生的成本费用所占的比例并不大，所以这些成本也按照各产品的总机器用时和变动制造费用标准分配率乘积的比例进行分类。财务人员将最详细的明细项目成本进行分配，成本归集完成后录入会计信息系统的汇总部分，并由系统按照明细级别自动逐级向上汇总，管理人员可根据需要按照不同的明细科目获取成本信息。

（2）PO车间的成本核算。PO车间的主要职能是需要车间的各个员工按照产品的出厂流程对AO车间转到本车间的产品依次进行测试、标记与包装，测试通过的在产品将进入标记环节，按照不同的品种进行标记后进行最后的包装形成最终产成品，而没有通过测试的在产品将会被退回上一生产车间。虽然PO车间也有机器折旧（传送带的运转等）产生的成本，但该车间成本消耗主要是由于车间工人的作业而产生的，因此将工人工作时间和标准工资率作为动因进行成本归集。PO车间成本核算的原理是由有经验的车间管理人员与财务人员根据以往车间各类工人工作的时间与产品产量之间的关系进行参考与分析，对每种单位产品（包括最终产成品与留在本车间的在产品）所需要耗费工人工作的时间和标准工资率尽量做出准确的估计，并在以后季度的成本归集过程中分析其合理性并不断加以修正，若在季度分析中，归集的成本数与计划数差别不大，则可以继续沿用之前的标准用时，否则需要进行调整。根据估计的单位产品所需的工人工时和标准工资率的乘积，将其乘以各种产品的实际产量，再按照各种产品的总间接人工标准成本（单位标准工时×标准工资率实际×产量）比例分摊PO车间的成本费用。PO车间作业成本核算的具体实施过程与AO车间作业成本核算过程类似。每月月末，财务人员将本月每周更新的产品信息从生产信息系统中导出汇总，按照产成品与在产品分类，将废品耗费的资源则作为成本于月末在最终产成品与在产品之间进行分配。PO车间的成本也要按照不同部门的七大模块从会计信息系统中获取，由于其他并非由于工人作业产生的成本费用所占的比例并不大，所以这些成本也按照各产品的总间接人工标准成本比例进行分类。财务人员将最详细的明细项目成本进行分配，成本归集完成后录入会计信息系统的汇总部分，并由系统按照明细级别自动逐级向上汇总，管理人员可根据需要按照不同的明细科目获取成本信息。

三、案例企业实施作业成本信息化管理存在的问题及原因分析

（一）作业成本法实施过程中的问题虽然利用会计信息系统进行作业成本核算在准确反映产品实际成本等方面具有一定的先进性，在会计信息传递的过程中也能极大地提高信息传递的时效性与准确性，但不容忽视的是，在企业财务人员实际操作过程中，会计信息系统的运用以及在进行作业成本核算时对分配标准的制定过程中，仍然存在很多问题需要解决。就AMD苏州制造中心而言，这些问题主要体现在以下几个方面。首先，在AO车间，虽然成本动因分析基本正确，但是在制定单位产品的标准工时和变动制造费用标准分配率过程中，会计信息系统并没有产生相应的作用，对于标准的正确性检验也没有产生相应的影响。其次，在PO车间，成本动因分析也应当是正确的，但也存在许多影响正确反映产品成本的问题。与AO车间一样，会计信息系统没有对标准工时和标准工资率的制定与正确性检验提供帮助。而且，PO车间的作业成本核算还存在着自身固有的缺陷：PO车间存在测试、标记与包装三种作业，实际上是一个车间里的三道步骤，追溯到更细的因果关系，应该按照进一步的每一步骤区分产成品（进入下一流程产品）与在产品，对每一步骤的单位产品进行标准工时和标准工资率的估计与制定并在每一步进行一次成本归集，按照现行的操作方法来核算成本，直接将PO车间的各项成本直接按照一个标准“打包处理”，其结果很有可能是偏离了真实值的。最后，无论是AO还是PO车间，制定单位产品标准成本（变动制造费用或间接人工成本）所用的数据都是历史数据，这种过去产生数据之间的因果关系在当期可能发生变化，无法保证其作业标准的合理性，企业也只能以目标计划数为参考，结合其他因素不断进行修正其标准，使其误差不超过可接受范围。但是，成本核算的数值偏离计划数的潜在原因有很多，不能够因此就断定是单位产品标准成本制定不合理造成的，所以修正标准是否必要有待商榷，修正后的结果是否更加准确也是一个有待讨论的问题。企业在借助会计信息系统进行作业成本核算难免会出现一些问题，不能达到理论上的理想效果。虽然财务人员也致力于寻找更好的解决方案，但由于受到人力、物力的限制，结果并不理想，有时候为了解决问题往往需要投入更大的成本，对于企业来说就会得不偿失。这些现象都要求我们对会计信息系统作业成本法功能的开发进行不断改善，对于作业成本法如何更好地运用于企业实践也需要我们进一步探究。

（二）实务中出现的其他问题AMD苏州分公司的成本核算与分析模式在整个苏州地区的企业中都属于先进水平，利用信息系统实现作业成本管理信息化也大大提高了财务工作的效率，但在实务中，仍有一些问题值得注意。首先，公司由不同的职能部门构成。由于不同部门的职能不同，在SAP信息系统中的权限也不同，因此不同部门对于交叉的业务工作有时就会产生重复劳动，比如生产部门在录入了本部门的产品产量等信息之后，还要通过邮件提醒财务人员进行查看，财务人员进行成本归集后，将同样的信息再一次录入会计信息系统的汇总部分；在进行Labor信息收集与录入时，重复劳动的问题就更加明显，人力资源已将录入HR信息系统中的所有信息几乎还要由财务人员在进行Labor信息归集时原封不同、分门别类地再次输入系统之中。这些现象在造成重复劳动的同时，还会使系统数据产生大量冗余。其次，会计信息系统的结构缺乏系统性，模块划分的逻辑性不强。比如Labor模块与IDM模块都存在间接成本费用的内容，而Building模块与Dep模块中的设备厂房折旧等，实际上也是一种间接成本费用，IDM模块实际上并没有将所有的间接成本进行汇总，财务人员在进行间接成本费用分配时，还要从不同的模块中进行再一次的汇总工作；而Labor模块中的人员信息与OS模块中外包人员的薪资费用在逻辑上也有一定的重复性，在统计相关加班、考勤等工作时间等信息时可以一并处理。另一方面，虽然各个模块的数据录入均有相关说明，但仍可能会产生相同费用重复记录的现象，在这样的模块设置下，数据冗余的现象难以避免。这些问题的产生就是实际和理论之间的差距，而差异的形成不仅仅是因为受到环境、政策等客观因素的影响，更多是因为在实务过程中，一些看似暂时没有太大影响的不合理行为往往会随着工作量的加大和时间的推移，其不合理的影响也积累得越来越大，最终需要投入大量的人力物力来进行补救，而由于数据规模己经形成，重新进行流程再造往往需要付出更大的代价。

四、案例企业作业成本信息化管理问题解决对策

为有效解决上文提到的问题，使作业成本信息化管理更加行之有效，本文引入了采用时间驱动作业成本法（TDABC）的设想。

（一）应用时间驱动作业成本法构建信息系统时间驱动作业成本法（TDABC）的思想在于以时间为线索，将时间作为动因对成本进行归集，而不再需要分解业务流程中的作业。将TDABC引入会计信息系统的构建，是一种新的系统模式，TDABC将时间等式思想贯穿于整个信息系统之中，对原有的作业成本法的动因分析过程进行了极大的简化。由于在生产过程中，物料消耗的产生与一线工人或机器运行的时间有直接关系，所以TDABC将实际发生效用的时间作为归集成本的依据，时间数据可以从企业的管理信息系统中获取，企业可以根据环境的变化对时间参数进行调整，这种思路下的信息系统有很强的灵活性。以TDABC为核心构建的会计信息系统比用传统作业成本法构建的信息系统更合理也更科学。首先，TDABC不需要细化流程作业，这就避免了在原有的作业信息系统建立初期时必须考虑的很多问题；另一方面，当未来的经营情况或者其他外部因素发生改变时，TDABC下的会计信息系统只需要在相应的模块中添加相应的项目并输入时间参数即可，而原有的会计信息系统很可能需要为此进行很大的变动，甚至要付出一定的代价进行系统升级；其次，原有的会计信息系统在制定作业参数时往往需要对大量的历史数据进行分析，且最终制定的参数是否合理可靠也不得而知，而TDABC模式下的会计信息系统可以将直接记录车间工人简单操作或是机器运转的时间数据作为参数进行费用分配，这种记录方法不仅简单易行，还具有很强的时效性，不会受到历史原因的干扰；最后，基于传统作业成本法设立的会计信息系统直接将所有的费用进行分配，无法反映闲置资源消耗的情况，在支持企业的资源管理方面具有一定的局限性，而TDABC运用时间等式原理，能够在系统中清晰地看出限制成本比例的大小，这对企业提高资源利用率、挖掘生产潜能具有重要的参考价值。

（二）应用时间驱动作业成本法分配成本苏州AMD公司利用TDABC的思想进行成本分配的具体思路如下：建立苏州AMD产品的成本信息数据库，将各种产品所涉及的参数作为产品记录的不同属性输入系统进行储存，以便于后期因为各种管理需求对产品的成本信息进行搜索与组合。假设苏州AMD公司PO车间一个月的待分配成本为9.36万元（包括各种产品的公共成本，如水电费、管理人员的工资以及厂房与办公楼的房租等），公司一共雇了20名工人在产线上进行操作（不包括管理人员与技术人员，即该20名工人为直接人工），每名工人每个月工作20天，每天工作8小时，减去平均每天休息及接受培训的时间1.5小时，则有效工作时间为6.5小时，即390分钟，那么20名员工一个月的实际有效时间为15.6万（390×20×20）分钟。根据TDABC的逻辑模型，需估算待分配费用的成本率（以分钟为单位），则

因此，应在系统中输入待分配成本为9.36万元、实际有效时间为15.6万分钟，将产品的费用分配率统一设置为0.6元/分钟。在日常实务过程中，员工的工作时间或是机器的运转时间都是可以直接测量的。需要注意的是，在时间的测算过程中，数据需要根据季节性的高低峰期以及加急订单等因素进行调整，以反应更加真实的成本分配率。根据TDABC逻辑模型，第二步需要估算的内容是进行操作的每一项作业及其需要的时间。对于PO车间而言，需要进行的作业主要分为测试、标记和包装三种，假设当月PO车间需要生产A、B、C三种产品，则对各项产品的各项作业所需时间估计值如表1所示：

根据表格的数据信息，可以将PO车间当月生产的三种产品实际消耗的总时间计算出来，即14万分钟（3+2+9）。此时，可以在按照表格数据在系统中分别输入产品A、B、C的月产量、单项作业的标准时间等基本信息，再利用简单的计算程序自动生成产品的实际消耗时间与总时间等数据。在TDABC模型的第一步估算中可以看出，工人实际的有效工作时间为15.6万分钟，而产品所消耗的总时间为14万分钟，那么，有1.6万分钟（15.6-14）为资源闲置时间，即有效工作时间的实际产能利用率为89.74%（14/15.6），所以，对于PO车间待分配的成本9.36万元中，只有90%可以分配进产品中，即产品成本为8.4万元。而剩下的10.26%为闲置成本，闲置成本为0.96万，闲置成本时间为1.6万分钟。根据以上数据，可以计算出PO车间各项作业及产品应分摊的成本费用（应分摊的成本费用=成本分配率×产品/作业消耗时间）。

使用计算程序，即可在各项产品的记录属性中自动生成单项产品所摊成本与本月的闲置成本数据。后期需要按照产品名称或者单项作业等分类进行成本管理时，只需要在系统中搜索相应的属性即可生成符合条件的记录，这样一来，成本信息一目了然。TDABC在辅助AMD企业进行作业成本核算时，不会涉及到标准工资率或标准制造费用率等因素的确定，而是用时间作为动因进行费用分配，这样就不会因为作业分析不够细化而导致费用归集不准确了。同时，由于作业时间可以真实记录，也保证了数据的时效性。其次，在TDABC会计信息系统中，每一项记录都是相互独立的，相关信息可以根据需求组合出现，不会因为系统模块权限的不合理设置而产生重复工作量。因此，对于苏州AMD公司在利用作业成本法导向的会计信息系统进行成本核算所遇到的主要问题，TDABC系统都可以有效地解决。

［1］杨世忠、许江波、张丹：《作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究——基于某高校成本核算的实例分析》，《会计研究》2012年第4期。

［2］万寿义、李礼和：《从行为科学及资源消耗会计角度分析ABC在我国的运用》，《财会学习》2010年第5期。

（编辑 张芬）