◆刘燕明

增值税历史沿革及中国与欧盟比较
——兼论中国与欧盟增值税差异

◆刘燕明

中国营改增试点的全面实施标志着流转税改革取得了阶段性成功，同时也开启了构建现代增值税的征程。文章回顾增值税发展史，把握税制本身具有的特征，认清中国增值税改革所处的历史阶段和税收地位，同时借鉴欧盟国家推行和完善增值税的成功经验，弄清中国与欧盟增值税存在的差异，提出要取长补短、发挥比较优势，找准下一步增值税改革的目标和重点，稳步推进现代增值税制度，加快税收立法。

增值税；中国与欧盟；比较；趋势

增值税是伴随工业化和市场经济形成而产生的适应现代社会发展的一种间接税。由于增值税是针对货物和劳务的增加值征税，较之传统的货物税、产品税和营业税就销售收入或者营业收入征税具有进步性，而倍受多数国家政府的重视和采用，成为政府获取财政收入的重要工具。中国与欧盟国家相比，引进增值税较晚，但经过由生产型到消费型转化，并分步实施营改增，已经初步建立起消费型增值税制。通过回顾增值税发展进程，比较分析中国与欧盟国家增值税制的差异，特别是借鉴欧盟的成功经验，对于完善中国的现代增值税制度、加快增值税立法具有现实意义。

一、增值税历史沿革

（一）增值税的产生

20世纪中叶，增值税产生于欧洲的法国。当时，法国处于欧洲的中心，商品流通和贸易往来频繁，法国政府为了进一步发挥国际贸易优势，减轻生产和流通领域各环节的税收负担，消除间接税重复征税的弊端，于1948年把制造阶段的商品税（消费税）改按增值额计税的方法，标志着增值税在法国问世了。1954年法国又将增值税推至批发环节征收（对制造商和批发商的生产经营征收增值税，但对零售商和提供劳务的小企业主专门征收特定消费税，不征收增值税），并率先实行消费型增值税制度。由于当时的增值税仍显示有营业税特征，被称为营业加值税或新型营业税。法国从1963年起增值税被推广到零售环节，直到1968年全国才实行了增值税（VAT）。法国人仅用了20年就成功实现了由营业税改征增值税的税制转换，迅速地提升了该国在国际贸易上的竞争力，由此引发欧洲国家因贸易税负不平等导致的冲突，欧洲经济共同体（以下简称共同体）开始为解决税收争端、推动成员国流转税的统一，主张消除内部“税收边境”，采用来源地原则征收欧共体税收，最初欧共体6国率先实行增值税，随后欧盟成员国也纷纷引进了增值税，以避免因成员国之间的税制差异而产生的贸易转移效应。对于多数发展中国家，随着贸易自由化导致关税下降和国内商品和劳务的重复征税的消除，也仿效欧盟采用了增值税制度，以改善国内营商环境和增加税收收入。增值税自诞生后的50多年间以其强大的生命力很快被世界多数国家所接受，这在增值税史上具有里程碑意义。目前，全世界共有166个国家（包括2017年7月1日起实行增值税的印度）实行了增值税，半数以上的国家采用了消费型增值税，只有美国等少数国家至今未开征增值税。

（二）增值税一般原理

1.增值税的理论起源。美国耶鲁大学教授亚当斯（T.S.Adams）在其1917年发表的《营业税》一文中指出，从会计学角度看，毛利润是工资、租金、利息和利润的总和，即国民所得的价值增加部分，对毛利润征税比对利润征税要好。他认为，对毛利润征税不是一种新税，而是一种经过改造的企业所得税。1921年德国的西蒙士（C.F.V.Siemens）正式提出增值税的名称，当时并没有引起重视，后来，增值税的优点逐步被更多的人所认识，才被西方税收学者所接受并加以倡导。

增值税是对在一国境内销售货物（商品）或者提供加工、修理修配、劳务以及进口货物的企业和个人，就其货物销售或者提供劳务的增值额和货物进口为征收对象所征收的一种间接税。按照中国现行增值税的规定，一般纳税人适用17%的基本税率计算，应纳税额为当期销售额乘以税率扣除当期购进时征缴的税额，其基本运行原理如图1所示。

图1 增值税原理

2.增值税具有以下特点：（1）纳税人负担的确定性。对于大多数纳税人而言，无论商品或者劳务经过多少生产或流通环节，都不影响本阶段纳税人的负担，体现了税收“中性”原则。（2）税收负担的“隐避性”。由于税收负担前移，纳税人与负担人并不一致，纳税人不是实际税收的承担者，只是向政府缴税，最终税收负担者为商品和服务的购买者或消费者，符合谁消费谁付税的原则。（3）征收范围的普遍性。适应所有可以纳入生产、流通领域的商品及劳务的购买，覆盖社会经济活动的各个部门、领域和环节，能够对规定的所有商品消费和服务起到调节作用。（4）征管的安全性。根据增值税原理，增值税完成进项税额的抵扣需要形成完整增值税抵扣链条，这就要求企业或纳税人建立完善的财务制度，保留按规定进出货物的商品票据，既用于增值税销项税额抵扣用，又便于税务管理部门征管，而“以票抵税”专用发票稽核系统的应用与完善，有效地减少了偷漏税。（5）收入的稳定性。在既定的税率下，只要商品或者劳务被购买和消费，税收就是确定的，但也不是绝对，假如由于种种原因商品和劳务没有被消费，或者降价销售或提供，税收确定性就受到一定的影响。

3.增值税类型。根据增加值的范围可分为生产型、收入型、消费型三种。也就是说，针对固定资产进项税额的处理方式不同，而构成三种不同的增值税税基。

表1 增值税征收类型

对应的增值税计算有三种方法：加算（综合）抵扣法、交易额抵扣法、税额抵扣法。

这三种增值税类型各有优劣。消费型是将最终产品的价值扣除中间产品和投资品购买成本后的费用视为增加值，一般不改变企业投资取向，也无须计算折旧费，便于使用和管理。最主要的是克服了生产型、收入型存在的重复征税的弊病，对经济增长影响呈“中性”。因此，世界上多数国家采用消费型增值税是有其合理性的，而更重要的是，有利于建立经济增长的传递机制：取消重复征税可以使工资收入增加→消费水平提高→拉动需求→促进经济增长；鼓励企业投资，产生投资拉动效应；对高新技术产业发展有刺激效应；实现出口彻底退税。

增值税同样存在不利因素：从生产型转为消费型短期导致增值税税收收入剧减；容易形成新一轮通货膨胀，诱发盲目投资、重复投资等；加大就业压力，大量的新机器设备的使用和技术改进，促进高新技术企业的发展，对就业人员更新知识的要求和技术门槛提高，使其选择就业空间变小。但从长远看，这些不利因素，随着投资扩大，产业升级和换代，生产规模的扩大，也会出现更多的就业渠道和新的工作岗位，所以政府在推动增值税转型的过程中将冒一定的经济风险。

当然，最大的不利因素，还是税务部门面临巨大的征管风险，即如何解决增值税的缺口问题：税务人员的素质和税收管理手段能否适应？增值税纳税人众多且情况复杂，社会上存在大量的现金交易，企业建账建制不完善或缺乏或做假账，企业破产，专用发票监管漏洞，对各种支付手段缺乏监管等，都可能导致偷税、漏税、骗税的出现。

一般来说，采用扣税法，全面实施增值税，减少税率，建立健全发票注明税款制度，增值税的征收才会产生比较好的效果。中国增值税转型以后，主要通过以票管税的办法，形成了一套增值税发票交叉稽核系统，提高了税收征管的有效性。但是，随着经济多元化、数字化的发展、信息革命到来，跨境贸易服务复杂频繁，各种支付手段不断推陈出新，如果仍然以票管税这种单一办法，就将面临税收征管的风险，信息管税（如电子发票、第三方支付平台管理等）势在必行。

（三）欧盟增值税发展进程

从欧盟增值税50年发展进程看，大体分为二大阶段：

1．形成阶段（1967—1992年），颁布法令，统一成员国增值税，努力取消税收边界。自法国实行增值税后，对欧洲国家产生很大影响，经过多次研究和磋商，共同体委员会于1967年4月11日发布了关于实行增值税的第一号和第二号法令，决定六个成员国（法国、联邦德国、卢森堡、比利时、意大利和荷兰）必须在1972年1月1日起实行增值税。此后又陆续增加了爱尔兰、丹麦、英国、希腊、西班牙、葡萄牙、希腊等，如果再加上后来的瑞典、芬兰、奥地利（1995年加入）总数达到了16个国家。这一阶段欧共体国家致力于用增值税取代原先的级联税（累计征税），取消税收壁垒，使货物和产品在欧共体内部自由流通，打造一个真正的欧洲统一市场。但是，税收属于国家主权，成员国内部的税制要素不一，包括纳税人注册门槛、征税范围、税率、免税项目等，易导致税收冲突或有害竞争，需要建立协调机制消除影响各国征税的主要屏障。同时，为了遵行增值税中性原则，在成员国意愿税制趋同的推动下，欧共体于1977年发布了增值税第六号指令，作为增值税的协调规则，明确消费型增值税基本内涵，规定了纳税人抵扣权、增值税适用范围并相应扩大到所有的经济活动，以及抵扣税额和应纳税额的计算调整标准、免税交易，等等。以后六号指令经过多次修订，促进了欧共体增值税制度的形成。

2．完善阶段（1993年—至今），艰难协调，力促增值税税率和征管的统一。欧共体曾在1985年、1987年两度提出包括消除财政边界、取消边境税、实施来源地原则、协调增值税税率等内容的议案，但均未获得通过。直到1992年12月17日通过一项“尽量统一税率”的指令，规定将成员国置于统一框架下设置一个正常税率，或者将高税率降低，但这只是一个过渡性体制。本来这个设想用4年完成，却过了22年也没有完成。1993年欧共体15国时还曾设想通过成员国让渡部分金融主权及税收主权，设立税收均等化机构，负责征收统一的增值税，但随着欧盟成员国的增加，这项政策实施变得越来越困难。其中，最为关键的是欧盟是否有能力确定增值税的税率。欧盟28个成员国（或27个成员国，因英国2017年正式开启脱欧程序）增值税基本制度，如下表2所示。

表2 欧盟成员国增值税制度

从上表可知，欧盟国家普遍实行多档税率，采用单一税率的只有丹麦，多数成员国的税率为2—3档，较少采用4—5档税率。其中，基本税率较高，多为17%～27%之间，大多数国家又选择20%以上。一般低税率为10%以下，适用范围主要集中在食品、饮料等基本生活用品，药品，报纸、书籍等印刷品，旅游、住宿、餐饮食、交通运输等服务。适用零税率的主要包括国际运输、书报、食品、童装等；免税范围多集中在金融，不动产，医疗卫生、社会福利服务、教育、文化、体育等服务，邮政服务与用品、彩票、博彩等服务方面，总体上看，这些项目是为了满足民生的基本需要，还包括金融、不动产等有争议的项目和难以确定进项税额的项目。根据欧盟规定，从2011年1月1日至2015年12月1日成员国增值税税率不得低于15%，而后这一规定又延长到2017年12月1日，但成员国的平均标准税率为21.5%，仍高于经合组织的平均标准税率19.2%。这些年来欧盟平均标准税率呈现不降反升的趋势，说明成员国政府更依赖增值税的收入功能，较之所得税税率上升对经济增长和竞争力的影响会小些。

总之，这一阶段欧盟税收协调仍然很艰巨，随着征收增值税的国家数量的增加，税率呈上升趋势，但注册门槛不一，税率不一，收入比重不一等差异化十分突出；用目的原则取代来源地原则；建立唯一的信息系统，成立一个统一的征收机构等都将成为欧盟税收协调的取向。其中，过渡体制是否达到预想的目标、怎样规范成员国的税收行为和加强管辖范围之外的征管问题，都在考量欧盟制定的法律基础和成员国的向心力。

二、中国增值税引进与发展

从历史上看，增值税实施受制于财务制度和征管监控手段等条件，欧盟国家采用增值税取代营业税多经历了“渐进式”的过程，主要基于征管不安全性和纳税遵从度的差异。中国完成营改增与当年法国相比，具有覆盖面广、力度大、落地快、见效明显等特点，因而得到国际税务界的普遍肯定，堪称当代税收史的奇迹。

（一）增值税引进的背景

中国改革开放以后，从经济领域入手，把税制改革作为经济体制改革的突破口，建立涉外税制，为对外开放、吸引外资、引进先进技术创造良好的税收条件。同时，推进国内税收体制改革，由改革前的单一税制恢复到了适应多种经济方式发展的复合税制，以激活国内经济。为了促进国内工业重组和实现专业化，借鉴国外实行增值税的成功经验，以排除货物贸易中的重复征税因素。中国于1979年引进增值税，正式开启改革流转税的征程。

（二）增值税的实施阶段

中国自引进增值税以来，增值税制改革大体经历五个阶段：

一是探索阶段。从1979年起，先在部分城市、部分行业试点，后在全国范围内扩大试点。试点率先选在湖北省襄樊市进行，随后在上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳、西安等城市相继推开，对从事生产机器机械、农业机具、日用机械三类产品的工业企业试行增值税。

二是统一实施阶段。1984年9月18日，国务院发布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，同年 10月1日起在全国试行，重点在生产领域和出口环节。1994年1月1日起在全国范围内实施规范的增值税制，并将征税范围扩大到所有货物（不动产除外）的生产、流通以及加工、修理修配劳务。

三是转型试点阶段。从2004年至2009年逐步推进增值税由生产型向消费型转变。为了消除增值税重复的问题，从2004年7月1日起先从东北3省的装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业6个行业和军品、高新技术产品开始扩大进项税额抵扣范围；从2007年7月1日起，又在山西、安徽、江西、河南、湖北和湖南6省的26个老工业城市中除了东北5个行业（不包括船舶制造业）外，增加了电力业、挖掘业和高新技术产业，共8个行业；从2008年7月1日起再将8大行业的试点扩大到内蒙古东部地区。2009年全国所有地区、所有行业推行增值税转型改革，进一步完善了增值税，减轻了企业负担，为向消费型增值税过渡奠定了基础。

四是营改增试点阶段。从2012年1月1日起，率先在上海交通运输业和部分现代服务业领域开展深化增值税制度改革试点，即增值税扩围试点；当年8月1日起这项改革又扩大到北京等8个省市；随后的2013年8月1日起试点范围扩大到了全国。2014年试点范围继续扩大到全国的铁路运输、邮政业和电信业，进一步延伸了增值税链条。2016年5月1日起营改增最后扩大到建筑业、房地产业、金融业和生活服务业，这标志着历时5年的营改增任务的完成和中国现代增值税制度的确立，实现了全国范围增值税全覆盖和抵扣链条的完整性，从此营业税走下了历史舞台。

五是增值税制定型和立法阶段。虽然这一阶段还处于酝酿和准备状态，但可以预见改革的步伐将会加快，适应中国经济发展和国际主流的现代增值税是指日可待的。

有关中国增值税演变情况如图2所示。

图2 中国增值税演变

综上所述，中国取消营业税后，有效地破解了由于营业税与增值税并存所造成的经济结构失衡的问题，还解决了营业税重复征收以及增值税抵扣机制不完整导致的税负偏重的问题，促使增值税的职能和制度效应得以充分发挥，让减税效果激发税制改革红利持续释放，不仅有效助推供给侧结构性改革，促进经济结构调整和产业升级、换代，加快形成以科技创新为引领的新经济增长极，而且优化了税收结构，使税制更加简化、明晰，形成了以增值税、消费税为主体的间接税体系，为直接税和财产税的改革提供了空间。

三、中国与欧盟增值税的比较

（一）增值税引进背景和目的不同

中国引进增值税是立足本国经济发展，并随着对外开放和市场经济发展，特别是加入WTO前后，增值税改革注意到与国际社会接轨，之后加快增值税转型。尤其是经济发展进入新常态后，为配合供给侧结构性改革，促进经济结构调整，加速经济发展方式转型，以营改增促进产业结构转型升级。通过分步实施营改增试点，逐步取消营业税，消除重复征税，一方面减轻企业税负，降低企业成本，激发市场活力；另一方面发挥增值税的“中性”作用，减少对市场主体行为的扭曲，推动公平竞争的市场环境的形成，强化和提高现代增值税的税收地位。欧盟成立之始就致力于建立欧洲统一市场，统一增值税重在经济体内部治理，加强成员国税收要素的趋同化协调，维护成员国的利益，消除税制障碍，共同抱团一致对外。

（二）增值税发展阶段不同

中国增值税取代营业税的标志是2016年5月1日四大行业完成营改增试点。从2012年1月到2016年5月，仅用了不到5年的时间，中国比当年法国全部完成“营改增”少用了15年。当然，中国从1979年引进增值税，同营业税并存却长达38年，可见中国推进增值税既要考虑征管条件，也要考虑财政承受力。目前增值税改革还只是全面完成了营改增试点，还没有完成后续的相关制度固化和税收立法。欧盟各成员国总体实施增值税大多早于中国，凡成为欧盟成员国就必须符合成员国的条件，包括执行欧盟的金融、税收指令等，即使一时达不到条件，往往给予宽限期，使之每个成员在最短的时间内实现税制趋同化。目前，欧盟国家主要任务是消除包括税收等在内的制度障碍，解决和处理各种税收纠纷和争议，为成员国创造良好的经济发展环境，提升整体竞争力，求得共赢。

（三）增值税要素差异

中国与欧盟国家比较，增值税呈现比较明显的差异性，如表3 所示。

表3 中国与欧盟增值税要素比较

（2）中国适用增值税零税率的范围，包括出口货物，旅客和货物出入境，航天运输服务，符合规定在境外消费的研发、能源管理、设计、制作与发行、软件、信息系统、外包、转让技术等服务；欧盟多数国家适用零税率是针对规定的货物和服务，比较集中在国际运输、书报、食品等方面。

从上表可以看出，中国与欧盟税制不同点主要表现在：

1.增值税的税率和免税。目前，中国增值税的基本税率为17%；欧盟国家平均标准税率达到21.5%，二者相比，中国低于欧盟国家4.5个百分点，在税率上具有一定的竞争优势。但是根据欧盟制定的未来实现预期平均15%的税率目标，实际上对中国构成了潜在挑战。同时，中国免税范围过窄，主要集中原有增值税规定的7类项目，加上在营改增中将原营业税免税项目作为过渡性项目大量地纳入增值税免税范围，再加上未到期因素和落实“双创”及处理特殊情况新出台的政策，使免税政策过于复杂化、碎片化。而欧盟国家增值税免征范围主要集中在金融、不动产、医疗卫生、社会福利服务、教育、文化、体育与服务、邮政服务与用品、彩票、博彩服务等方面，而各成员国在选择上各有侧重，上述税制要素的差异性将成为税收治理和协调的重点。

2.增值税的链条。中国营改增完成了全覆盖，涉及货物和服务的所有领域和行业，实现了增值税抵扣链条向各经济领域的连接和延伸，但欧盟国家出于多方面考虑并没有将金融业、保险业和证券业纳入增值税征收范围。当然，对金融业征收增值税学术界一直有争论。金融业的产品并不是个人的消费品，是一种投资产品，与一般意义的消费品还是有所区别的。对投资收益征税意味着限制投资。国外一般采用征收所得税或资本得利税调节投资行为。

（四）增值税政策差异

经济全球化背景下，各国税制的差异化，将影响生产和服务要素的流动，对世界经济发展起到阻碍作用，需要各国加强税收协调和共同治理，打击偷漏税和避税行为。例如，欧盟为了不损害税收中性，自1993年欧盟委员会就发布和实施了一项增值税指令，其中规定欧盟企业与非欧盟企业都可以享受退税政策，包括劳务、服务等，这说明欧盟一直努力消除税收边界。但目前中国只对出口货物退税，其他类似服务或劳务尚无政策安排，这在一定程度上会影响欧盟国家对华服务贸易的往来。

（五）增值税征管差距

中国现行增值税管理方式与欧盟国家相似，但欧盟国家在现金管理、电子发票、第三方信息、纳税检查、处理税收争议等方面的管理已经形成比较好的管控制度，特别是面对全球数字经济背景下出现的以电子商务为方式的各种交易（跨境交易），在传统征管方法无法确定其来源地或常设机构时，已经开始动议改变物理性“常设机构”概念，采取消费地征税或者反向征税机制。中国虽然拥有以票管税的办法，并且开发了监管系统，但在其他方面的控管制度还很欠缺，必须加快征管改革步伐，完善相关的征管制度和征管办法。中国有全国统一征管机构，可以通过征管实践逐步完善相应的征管制度。欧盟国家虽然税制趋同化，但管理机构由各国自行管理，协调问题多，解决难度大。

四、未来增值税的发展趋势

（一）税收国际化面临挑战

第四次工业革命和“互联网+”带来的信息革命对增值税的影响深远。一方面，广泛应用新技术必然促使生产、结构、方式和生活方式的改变，包括竞争加深、垄断升级、就业岗位的变化、社会福利剧增等；另一方面，促进全球资源的配置与优化，自由贸易向多元化转变，进一步加快新全球化时代的到来。各国税制和区域税收将面临深刻的影响，区域税收协调与全球化税收合作将成为未来世界税收发展的主基调，任何国家和地区都不可能置之度外，这让各国的增值税改革更加趋于国际化。

（二）欧盟增值税发展趋势

为了解决增值税链条不完整的问题，未来欧盟将调整和扩大征收范围，使链条完整起来，包括适用零税率和免税项目，如那些没有纳入增值税征收范围的银行业、保险业、租赁业等，对金融业如银行业可以分情况治理，属于投资性收入的，实行零税率，对服务性收入考虑纳入增值税征税。同时，推进适应全球数字经济条件的增值税征收和纳税遵从，探索针对电子商务的有效征管机制和共治协调机制，在欧盟内外形成良好的增值税征收链条。从这个意义讲，强化一个协调成员国税收事务的超国家机构更为重要，用以加快落实“过渡性体制”、规范成员国税收行为、协调管辖范围以外的征管，消除在征收地、遵循程序性规则和“中性”原则上的重大分歧，达到共同治理的目的，真正实现税收无国界。当然，英国脱欧可能会对欧盟税收一体化产生一定的影响，而这种反全球化倾向对各国税收的影响也是值得关注的。

（三）中国增值税发展趋势

中国增值税从2017年将营改增后的四档税率设为三档税率，意在降低部分行业的税负，也是一种减税措施。下一步应着重简并税率，控高提低，整合免税范围，将国际上较为通行的食品、健康、卫生、文体领域等项目纳入免税范围，适应国际化趋势；规范制度，减少适用征收率项目，清理各种新旧税收优惠政策，保持增值税链条的完整性和“中性”特征，对特殊商品和服务可以采取如消费税手段加以调节。同时加强税务人员和企业纳税人培训，提高税务人员应对增值税复杂情况的征管能力，提高纳税人纳税遵从度，在总结试点和借鉴欧盟经验的基础上，尽快完成增值税立法程序，适时将“条例”上升为法律。

（四）中国与欧盟增值税协调趋势

中国加快增值税改革要考虑与欧盟税收协调问题。在新全球背景下，中国增值税建设要着眼于国内国际两个方面，既要考虑有利于促进本国经济的发展，又要有利于发挥全球资源配置的优势，用国际视角审视增值税的完善，提高交易透明度，增强国际税收竞争力，完善出口退税，实现出口货物服务的彻底退税。加强国际税收协调，避免双重征税或者双重不征税的风险，积极参与国际组织有关税收协调统一行动计划，如落实防止BEPS项目计划等，促进公平竞争与合作发展。

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F812.9

A

2095-1280(2017)05-0065-09

刘燕明，男，国家税务总局税收科学研究所副编审。

（责任编辑：盛桢）