吕爱军

摘 要：有效的内部控制能够确保企业经济活动正常高效地运行、提高组织效率、保证财务信息真实可靠、保护资产安全、符合法律法规要求，对公司日常运营、发展壮大起到积极作用。文章主要通过规范和实证研究法，样本选取2015年沪深主板上市公司，通过实证研究内部控制审计和财务报表审计之间的联系，对我国内部控制审计制度不完善的地方提出实质性建议，期望能对内部控制审计业务起到一定的指导作用。

关键词：内部控制审计 财务报表审计 审计意见

中图分类号：F239 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2017）09-114-04

内部控制的有效设计与执行能够确保企业经济活动正常有效地运行、提高组织效率、保证财务信息真实可靠、保护资产安全、符合法律法规要求，对公司日常运营、发展起到积极作用。公司的内部控制是否健全有效对外部投资者能否从中获利有重大影响，因此更多的人开始认识到，企业价值不仅仅看业绩高低，还需要关注是否有完善的内部控制。

一、相关研究分析

美国财务报告内部控制审计相关的文件主要为2002年颁布的SOX法案，以及PCAOB发布的审计准则第2号文件和第5号文件。国外学者主要阐述了以上文件在执行过程中出现的问题，以及提出相关可解决的方案。

国内有些学者对我国颁布的内部控制审计指引做了相应的研究。杨志国（2010）主要是结合自身曾经主持研究并起草审计指引的经历，对内控审计指引做出了进一步的解释说明。陈武朝（2012）研究发现美国的上市公司在《SOX法案》执行初期，重大缺陷是根据内部控制审计准则中表明其可能存在重大缺陷的重要迹象，或者是重大缺陷的定义来认定的。

袁敏（2008）对比内控审计报告的實行情况，认为我国目前在审计报告以其意见等方面均存在一定的差异，因而对已颁布的审计准则及应用指南提出一些改进建议。周守华、胡卫民等（2013）通过分析A股上市公司2012年披露的内部控制审计报告，发现在报告格式、披露时间以及缺陷披露等问题上存在改进空间。

国内有学者针对整合审计做了相应的研究。何芹（2012）通过研究比较发现财务报表审计和内部控制审计之间存在共通性，得出整合审计能够提高审计质量以及审计效率的结论。谢晓燕、张龙平、李晓红（2009）主要是对审计的四个重大方面来分析论述如何进行两种审计业务的整合。以上两篇文献都为我国整合审计业务的实施提出了切实可行的建议。

张旺峰、张兆国、杨清香（2011）实证研究了我国2008年和2009年上海、深圳证券交易所上市公司内控质量和审计收费之间存在负相关性。研究发现企业内控质量水平可以通过合理的治理机制来提高，从而降低审计定价水平。该文表明完善的内部控制有助于注册会计师降低审计风险与审计成本，提高审计质量。张宜霞（2011）整理了在美上市的我国公司2010年内部控制审计情况，并对其进行了实证研究，对比数据结果发现虽然某些公司上一年度的内部控制被披露存在重大缺陷，但审计收费却相对较低，这与以往得出的结论相反。

雷英、吴建友、孙红（2013）通过实证发现公司内部控制审计报告的实施与盈余质量之间存在正相关性，即内部控制审计的开展能够提高公司盈余质量。张继勋、何亚南（2013）通过一项实验分析发现个体投资者对获得无保留内控审计报告的公司的财务报表更有信心，实验是提供给104位MBA学生某上市公司情况以及2011年度两份审计报告，要求参与者回答相关问题。

二、内部控制审计现状

（一）内部控制审计实施情况

按照内部控制相关文件的规定，主板上市企业需要定期公开内部控制的自我评价报告以及其审计报告，自2011年起国内外同时上市的公司需要开始实施，上海、深圳证券交易所主板上市公司自2012年1月1日起实施，择机在中小板和创业板上市公司实施，并鼓励非上市公司提前实施。

2011年，我国出具内部控制审计意见的上市公司仅有230家，不到出具财务报表审计报告的上市公司数量的10%。2012年至2015年间，在沪深主板，所有公布财务报表审计报告的企业中，同时也公布了内部控制审计报告的比例稳步提升，从64.38%增加到94.50%；在中小企业板和创业板，占比保持在3%～5%之间。

（二）内部控制审计意见与财务报表审计意见之间关系

因为我国内部控制审计实施仅对沪深主板中的上市公司强制要求，所以在下文的分析中剔除了中小企业板和创业板的企业，以下研究数据的来源为同花顺iFinD。

2015年，我国一共有77家上市公司的财务报表审计报告被出具非标准审计意见。其中，被出具带强调事项段的无保留意见的66家上市企业，有25家的内部控制审计结果为非标准意见，4家未披露内部控制审计报告；被出具保留意见的7家上市企业，有4家内部控制审计结果为非标准意见；被出具无法表示意见的4家上市公司，内部控制审计结果皆为非标准意见，且其中3家被出具了否定意见。

2015年，我国一共70家上市公司的内部控制审计报告被出具非标准审计意见。其中，被出具带强调事项段审计意见的55家上市公司，有23家的财务报表审计报告为非标准审计意见；被出具否定意见的15家上市公司，有10家的财务报表审计报告为非标准审计意见，占比66.67%。

因此，通过上述分析推断，内部控制审计报告与财务报表审计报告之间存在一定关联。

三、研究假设和实证分析

（一）研究设计

1.研究假设。本文基于委托理论等理论，提出以下假设：

假设一：企业的内部控制审计意见与财务报表审计意见显著正相关。

假设二：实施内部控制审计与财务报表审计意见显著正相关。

假设三：企业的内部控制信息披露指数与审计意见显著负相关。endprint

2.变量选择。（1）被解释变量。本文主要研究内部控制审计报告对财务报表审计报告的影响，使用研究设计中的被解释变量选择财务报表审计意见。根据财务报表审计意见的分类标准，本文将其划分为标准和非标准两种。在研究设定中，审计意见用OP（opinion）表示，标准审计意见定义为0，非标准审计意见定义为1。（2）解释变量。本文的研究涉及三个假设，分别设置三个虚拟变量来验证内部控制审计报告和财务报表审计报告之间的关系。分别为：针对假设一，本文将2015年内部控制审计获得标准无保留意见的上市公司定义为0，反之为1。用虚拟变量ICAR1表示。针对假设二，本文将2015年实施并披露内部控制审计的上市公司定义为0，反之为1。用虚拟变量ICAR2表示。针对假设三，本文采用迪博内部控制披露指数，来分析其余审计意见的关系，用虚拟变量ICAR3表示。（3）控制变量。资产规模（SIZE）。公司的规模越大，受到的社会监督越多。为了提供真实且良好的信息，公司需要对自身进行管理，建设能够有效执行的内部控制，那么舞弊的可能性就小，内部控制审计出具非标准意见的概率也就相对变小。所以，本文采用资产规模这一控制变量，以其自然对数进行衡量，预计与审计意见成负相关。本年度损益（LOSS）。财务报表能直接反映企业的财务状况，而通过分析财务报表指标也可以推断企业内部控制情况。财务报表出现亏损，则表明企业在经营管理方面出现了一定的问题，可能是内部出现舞弊现象导致资产流失或是其他可以导致大量损失的事项等。在此种情况出现时，我们有理由认为，企业内部控制存在缺陷，且财务报表审计出具非标准审计意见的概率较高。将亏损定义为1，反之定义为0，预计与审计意见呈正相关。资产负债率（LEV）。资产负债率高表明企业的财务风险较大，对企业财务报表进行粉饰遮掩的可能性也就越大，增加出具非标准审计意见的可能性。预计与审计意见呈正相关。是否被ST（ST）。当上市公司出现连续多年亏损或者财务上出现困难导致企业可能无法持续经营的危机时，将被进行“特别处理”，即变成ST公司。被ST的公司，其管理层可能会为了赢取投资者信任提供虚假的财务报表。所以，注册会计师出具非标准审计意见的概率较高。预计与审计意见成正相关。董事长兼任总经理（PT）。对于上市公司而言，所有权与经营权一般分离。董事会代表公司的所有者权益，可以任命企业高层管理人员。因此，为了维护双方以及公司的利益，需要制定一系列的监督措施。如若董事长兼任管理层，也就意味着内部控制面临失效，董事长可能会对公司运营进行极大的干预。所以，当企业的董事长兼任总经理时，其财务报表审计出具非标准意见的可能性加大。将兼任定义为1，反之定义为0，预计与审计意见呈正相关。

3.模型建立。在以上假设和变量的基础上，进行实证检验，采用多元回归的方法，设计了以下的回归模型：

OP=α+β1ICARi+β2SIZE+β3LOSS+β4LEV+β5ST+β6PT+ε

（i=1，2，3分别代表假设1，2，3）

其中：α代表常数，ε代表误差值，β1～β6代表回归系数。

4.样本选择和数据来源。本文选取2014-2015年度我国上海、深圳证券交易所的上市公司作为研究样本，并对样本按以下标准进行必要的剔除：（1）剔除中小企业板和创业板上市公司，因为按照《内部控制审计基本規范》及配套指引的规定，仅对沪深主板上市公司在内部控制审计方面作强制要求；（2）剔除金融保险证券类行业上市公司，共61家，因为这些行业在会计核算等方法上与其他上市公司存在差异；（3）剔除未披露财务报表审计报告的上市公司，共1家；（4）剔除部分数据不完整的上市公司。

本文所涉及的数据主要来源于同花顺iFinD和迪博公司内部控制数据库，使用EXCEL软件手工筛选整理，并利用SPSS22.0软件完成数据分析。

（二）实证分析

1.描述性统计。本文变量描述性统计结果如下所示：

各个指标的描述性统计结果来看：2015年财务报表审计意见为非标准审计的占比4.66%，平均值为0.05，标准差为0.211，说明大部分企业财务状况良好，舞弊等不良现象较少；内部控制审计未实施和披露的企业占16.52%，其中披露内部控制审计报告的企业中出具的意见为非标准的占5%，平均值分别为0.21和0.165，标准差分别为0.405和0.3714，说明多数企业实施并披露了内部控制审计报告，且大部分被出具无保留意见；内部控制信息披露指数最高为59，平均值大概为29，说明目前为止企业内部控制信息披露程度不高。

对于控制变量：最高值为28.50，最低值为15.98，标准差为1.51，说明各个企业的资产规模相差不大；资产负债率平均值为0.49，标准差为0.22，说明不同企业的资产负债率无较大差别；兼任的情况占比为19.66%，说明仍有部分上市公司未实现董事会与管理层的职能分离。

2.相关性分析。具体数据如下：

内部控制非标准审计意见在1%的水平上与财务报表非标准审计意见呈显著正相关，假设一得到验证；未披露内部控制审计报告与财务报表非标准审计意见之间存在正相关性，假设二得到验证；内部控制信息披露指数在1%的水平层上与财务报表非标准审计意见呈显著负相关，假设三得到验证。

再来看被解释变量与控制变量之间的相关性。财务报表非标准审计意见与企业资产规模在1%的水平上成负相关，与企业损益情况、资产负债率、是否被ST以及董事长兼任总经理情况呈正相关。被解释变量、解释变量和控制变量之间的相关系数都未超过0.5，表明变量之间无明显共线性。

3.多元回归分析。三个模型的调整后R平方都超过20%，F值都在60以上，说明模型的拟合优度虽然不理想，但在实证中仍然可行。且变量的VIF值都只略大于1，说明变量之间的多重共线性较弱。

Model1中，解释变量与被解释变量之间呈显著相关，Sig值为0，验证了假设一；Model2中，解释变量与被解释变量之间的Sig值为0，呈显著相关，验证了假设二；Model3中，解释变量与被解释变量之间的Sig值为0.055，虽然超过了0.05，但由于超过不多且小于0.1，本文仍旧认为两者之间呈显著相关，验证了假设三。除董事长兼任总经理这个变量外，其他控制变量与被解释变量之间同样存在显著相关性，董事长兼任总经理这一变量的Sig值在三个模型中均超过0.05，相关性不明显。endprint

四、研究结果和政策建议

（一）研究结果

本文以2015年上海、深圳证券交易所主板上市公司作为研究对象，围绕内部控制审计与财务报表审计之间的关系展开实证研究，得出以下结论：

1.假设一，即内部控制被出具非标准意见的企业财务报表被出具非标准意见的概率更高。这说明内部控制审计与财务报表审计之间存在一定的关联。究其原因，一方面可能是注册会计师在进行财务报表审计的过程中可以与利用内部控制审计结果，提高审计的质量和效率；另一方面，有效的内部控制可以在一定程度上预防舞弊和差错的可能性，合理保证财务报表的真实合法。

2.假设二，即披露内部控制审计报告的企业比未披露的企业更可能在财务报表审计上获得标准无保留意见。这是由于，在国家颁布《企业内部控制基本规范》及其配套指引，强制要求部分上市企业披露内部审计报告之后，大部分企业对内部控制的重视度提高，健全和完善内部控制制度并保证其有效运行。其次，企业自愿披露内部控制报告能够看出内控情况良好，或者虽然存在一定缺陷，但影响不大或能够改进。而未披露内部控制审计报告或未实施的企业，有极大的可能是内控存在重大缺陷，甚至会影响财务报表审计结果，所以通过不实施或不披露来进行遮掩。因此，披露内部控制报告的企业，财务报表在真实性和合法性上的可信度更高，也就是说被出具标准无保留意见的概率更高。

3.假设三，即内部控制信息披露指数更高的企业，财务报表被出具标准无保留意见的可能性较大。因为企业信息披露的程度越高，意味着受到社会的监督越多，以及企业愿意披露内部控制信息的信号，这也会督促企业建设自身的内部控制，避免舞弊和差错等情况的发生，从而合理保证真实合法的财务报表。

（二）政策建议

我国内部控制审计作为一项新型的审计业务，还处在初级摸索阶段，距离其完善成熟还需要一定的时间。下面从与内部控制审计相关的三个主体出发来提出几点建议：

1.政府方面。从2015年内部控制审计的实施上市公司数量来看，每年数据不断增长，沪深主板上市公司實施占比已超过90%，但仍有小部分公司未实施或未披露；由于中小企业板和创业板未强制要求实施，截止目前实施内部控制审计的数量较少。

鉴于此种现状，政府需要继续完善内部控制审计指引，明确重大缺陷与重要缺陷之间的界定，为注册会计师实施内部控制审计业务提供具体依据；鼓励中小企业板和创业板上市公司、非上市公司主动实施及披露内控情况，宣传内部控制审计的益处；制定相应的后续制度，比如对应当披露而未披露内部控制审计报告的企业（2015年有86家沪深主板上市企业未披露内部控制审计报告）采取一定的惩罚措施，来规范该项审计业务。

大力推广整合审计，因为两项审计之间互相影响、互相作用，对内控进行评估是评估财务报表风险的重要环节，而整合审计的应用，可避免重复审计，节约成本，提高审计可靠性。所以，将整合审计的贯彻进行，必将对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及最终提高财务报表质量起到根本性的推动作用。

2.上市企业方面。因为有效的内部控制能给目标实现提供合理保证，所以企业应当提高对内部控制建设的重视程度，健全、完善内部控制规章制度以及依赖企业全体员工共同实施维护。其次，完善公司治理结构。一方面强化监事会职能，扩大监事会规模。另一方面避免董事会兼任总经理的情况，减少董事会对管理层工作的干预。

除内控制度的建立以外，定期进行自我评价也是企业了解自身内控是否存在缺陷的有效措施。内部控制存在缺陷会影响内部控制审计意见和财务报表审计意见。因此，公司应充分利用自我评价，及时发现问题并进行补救，提高公司治理的效果，不要让其流于形式。

3.注册会计师方面。由于内部控制审计与财务报表审计相比，实施时间较短，注册会计师对于这方面的经验较少，且内部控制审计涵盖面广，涉及到组织架构、企业战略、人力资源等等，对其知识的全面性提出了挑战。本文认为，注册会计师应当随时关注以及及时学习审计行业的最新成果，提高自身的专业水平。

同时，提高风险意识，保持审计独立性。许多审计失败案例往往是由于会计师事务所与被审计单位串通欺骗投资者，对企业本身和事务所都造成重大损失。注册会计师应当在审计过程中保持职业道德，出具客观、公正的内部控制审计报告，提高审计质量，为自身以及投资者、监管者负责。

参考文献：

[1] 杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].中国注册会计师，2010（9）

[2] 陈武朝.在美上市公司内部控制重大缺陷认定、披露及对我国企业的借鉴[J].审计研究，2012（1）

[3] 袁敏.上市公司内部控制审计：问题与改进——来自2007年年报的证据[J].审计研究，2008（5）

[4] 周守华，胡为民，林斌，刘春丽.2012年中国上市公司内部控制研究[J].会计研究，2013（7）

[5] 何芹.内部控制与财务报表整合审计的再思考——兼谈财务报表审计准则与内部控制审计指引的比较[J].中国注册会计师，2012（4）

[6] 谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009（9）

[7] 张旺峰、张兆国、杨清香.内部控制与审计定价研究——基于中国上市公司的经验证据[J].审计研究，2011（5）

[8] 张宜霞.财务报告内部控制审计收费的影响因素——基于中国内地在美上市公司的实证研究[J].会计研究，2011（12）

[9] 雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的影响——基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013（11）

（作者单位：浙江省发展规划研究院 浙江杭州 310012）

（责编：贾伟）endprint