姜作鹏

[摘要]外購存货的运杂费是否计入存货价值，在《企业会计准则》和《小企业会计准则》中规定不同。对存货是否计入当期实现销售，“企业会计准则”“小企业会计准则”和所得税条例中应纳税所得额计算的有关规定也都存在差异。为使财务人员在会计实务中能正确体现会计的真实性，正确计算纳税金额，有必要依据会计准则和税法规定设定运杂费标准，简化会计核算。

[关键词]运杂费；标准比重；纳税调整；公允价值

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2017.25.199

大家熟知杜牧《过华清宫绝句》中“一骑红尘妃子笑，无人知是荔枝来”的典故，从会计人员的角度来看，荔枝是“外购存货”，因将荔枝从南方运送到长安而跑死的无数匹马就是荔枝存货的“运杂费”。杜甫曾长叹：“百马死川谷，到今耆旧悲”，鲁迅也曾提到荔枝在南方并不是很金贵的水果，而运到北方售价则翻了几番。

《企业会计准则》中规定，运杂费应该计入存货的入账价值，这样做符合成本原则。而《小企业会计准则》则将商品流通企业的运杂费计入销售费用，这样做是为了既兼顾了简化核算的原则，又确认了费用的发生。运杂费虽然并不是一项重要的会计科目，但如果在存货的价值中占较大比例，就不可忽视了。在“荔枝”的案例中，“荔枝”的“运杂费”远远超过了荔枝本身的价值，如果对“运杂费”的会计核算不适当，就不能正确反映财务状况。

设想一下，假定期末存货未实现销售，也就是荔枝未博得妃子之笑，那么百马之死的会计成本应该如何处理？在此问题的基础上再进一步思考，根据《企业所得税法实施条例》，企业应该如何进行纳税调整？这些问题的解决需要分析运杂费在会计准则与税法中的规定的差异，并针对分析结果做出合理的修正，以实现会计核算的一致性。

1 运杂费在会计准则和税法中的差异性规定

1.1 《企业会计准则》对运杂费的规定

《企业会计准则第1号——存货》第六条规定：存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。从行文理解，在存货采购过程中，运杂费该当计入存货的入账价值。对生产企业而言，从领用材料开始，经过生产产品的价值转移，运杂费在产成品实现销售时转入主营业务成本，作为当期损益；对商品流通企业而言，在存货实现销售时，运杂费直接由库存商品转入主营业务成本作为当期损益。可见，因生产企业运杂费在材料采购时记入材料的成本，自然也就构成了存货的成本；而商品流通企业账务处理则更简洁一些。但无论是生产企业还是流通企业，运杂费最终都要结转至本年利润，因此会计核算结果一致。

1.2 《小企业会计准则》对运杂费的规定

《小企业会计准则》第十二条规定，外购存货的成本包括：相关税费、购买价款、装卸费、运输费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可抵扣的增值税进项税额。另外，《小企业会计准则》第六十五条规定，小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括：运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等）都构成了销售费用。根据以上两条规定，小型生产企业对运杂费的会计核算与一般企业按《企业会计准则》核算的相同。而对小型商品流通企业而言，存货采购过程中的运杂费则计入当期损益，所以，库存商品的账面价值只是存货的买价。

由此看来，《小企业会计准则》对外购存货的运杂费核算的规定虽然符合简化、便利的原则，但如有像本文开头提到的“荔枝”那样的情况，运杂费在外购存货中占有很大比重，那么这样核算显然难以如实反映存货的价值，违背了会计核算的公允原则。

1.3 税法对运杂费的规定

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十二条的规定，存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：①通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；②通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；③生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。可见，税法规定了存货的价值应包括运杂费。

2 运杂费在会计准则与税法中的不同处理

以商品流通企业为例，由于《企业会计准则》和《小企业会计准则》规定不同，在期末未实现销售的情况下，存货的账面价值与计税基础就有差异。这种差异还会影响到纳税。下面举例做比较说明。

例：2016年7月，甲公司向乙公司购进一批商品，买价10万元，增值税1.7万元，发生运输费3万元。该批商品取得了增值税专用发票，运费取得普通运输发票（这样可以暂不考虑运费的进项税）。货款14.7万元已通过银行存款支付，商品已验收入库。该笔业务按不同准则的规定，处理方法是不同的。

2.1 按《企业会计准则》，甲公司应做如下账务处理

借：库存商品 130000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

贷：银行存款 147000

2.2 按《小企业会计准则》，甲公司应这样做账务处理

借：库存商品 100000

应交税费——应交增值税（进项税额） 17000

销售费用 30000

贷：银行存款 147000

2.3 按税法计算应纳税所得额

假定甲企业该部分存货截至年末，只销售出50%，售出部分全部结转成了成本。不考虑其他成本、费用，则：

①按《企业会计准则》计算会计利润时，成本费用项目合计为：130000×50%=65000（元）。

②按《小企业会计准则》计算会计利润时，成本费用项目合计为：100000×50%+30000=80000（元）。endprint

③按稅法计算税前准予扣除的项目，合计应为：100000×50%+30000×50%=65000（元）。

可见，按照《企业会计准则》核算的应纳税所得额与按税法核算的应纳税所得额是一致的，在纳税时不会有异议。然则，根据《小企业会计准则》的规定，计算出的会计利润与按税法计算的应纳税所得额就不一致了，存在所得税可抵扣暂时性差异。

对这种差异，由于小企业无法或很难区分为实现销售部分存货所分摊的运杂费，所以在实施所得税汇算清缴审计和税务机关纳税稽查时，一般不做应纳税所得额的调整。出现这个问题，既不是企业有意偷逃税款，也不是注册税务师和税务机关工作人员的失误，但产生了不同的纳税结果。当然，需要说明的是，这种差异只是暂时性差异，年终汇算清缴时本年利润总额应该调为一致，应纳所得税额也是一致的，并不存在少纳税款的问题。

3 设定运杂费标准，简化会计核算

从前面分析可知，因为《企业会计准则》《小企业会计准则》和《企业所得税法实施条例》对运杂费的规定不尽一致，导致呈现了存货账面价值和纳税计算结果的差异。另外，《企业会计准则第1号——存货》应用指南规定：企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。规定中并未指明金额较小的比重，所以何为“金额较小”就取决于财务人员的判断。要是“误判”，运杂费的会计处理就与《小企业会计准则》的有关规定一样，就难以正确反映真实财务状况。同样的业务处理方法可以不同，也有违真实性和一致性原则。

为了避免混乱，有必要对运杂费的扣除标准做出具体规定。建议有关部门应根据不同行业统一设定运杂费的标准比重，例如设定标准比重为10%，即当该批货物的运杂费超过购买价款的10%时，将运杂费统一计入存货入账价值；当该批货物的运杂费低于购买价款的10%时，将运杂费统一计入当期损益。这样可以弥补两个准则和所得税法之间的差异，在不影响国家整体税收的前提下，便于会计人员的业务操作，也有利于简化涉税人员的工作。也就不会出现跑死数匹马的荔枝的“运杂费”而不计入其税前成本了。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部.小企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2011.

[3]中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].北京：人民出版社，2007.endprint