杜兴阳

摘要：随着近几年财务报表重述现象的增多，企业也愈发关注并且将内部控制是否有效纳入年度财务报告审计范围。研究发现财务报表重述现象与内部控制有效性存在一定的因果关系，财务报表的正确性受到企业内部控制是否存在重大缺陷的直接影响。本文对我国上市公司内部控制与财务报表重述的关系进行了理论分析，结合上海家化联合股份有限公司财务报表重述案例，从内部控制五要素出发分析内部控制缺陷如何导致了财务报表重述，并阐述了公司所采取的整改措施。最后对企业以及公众如何从内部控制着手预防财务报表重述提出建议。

关键词：财务报表重述；内部控制有效性；关联度

一、我国上市公司内部控制与财务报表重述的理论分析

（一）内部控制的目的

公司是营利性组织，通过制定有效的内部控制制度来规范公司的业务操作流程，使公司的经营活动受制度约束，被有效监督，经营管理工作更有效率和效果。由于内部控制的有效性，在各个流程都有规范的制度制约，公司资产的来去有记录可追踪，不会遗失，公司资产的安全得到有效保护，财务数据更加具有可靠性和准确性，让公司外部的财务报告使用者更加放心，同时，帮助管理层及时准确地做出经营决策，准确抓住市场机遇，让公司很好的取得收益。对于委托代理的公司而言，内部控制制度还能帮助委托人监督管控代理人，使代理人能依据相应的制度办事，让委托人能更加放心把公司交给代理人管理，帮助他们获得该享有的权益。有效的内部控制在减少代理成本上起着主要作用（杨玉凤，王火欣等，2010）。总之，内部控制的目的是通过建立有效的内部控制制度保证公司资产的安全，提高公司经营活动的效率和效果，确保公司财务报告的可靠性。

（二）内部控制与财务报表重述之间的联系

财务报告的可靠是建立在会计处理的正确基础上的，其中数据的最根本来源涉及企业的众多业务环节，譬如采购、生产、销售、收付款、筹资、投资等环节。内部控制质量的高低通过直接影响各个环节以间接影响到财务会计的确认与计量问题，间接左右着财务报表数据来源的正确性和可靠性。Ya-Fang Wang， Yu-Ting Huan（2014）指出，自愿披露重述报告的行为更多伴随着内部控制的缺陷，特别是当公司披露的重述报告涉及更严重问题时，研究表明自愿进行报表重述可能将视为内部控制质量缺陷的一个危险事前信号。如果内部控制存在着缺陷，那势必影响这些环节，或多或少影响各个会计数据，从而在报表上体现出来的即是各个科目的数据存在误差，加大财务报表重述的可能性。研究表明内部控制质量的高低与企业的财务报表重述现象存在显著的负相关关系，高质量的内部控制能有效抑制财务重述的发生概率，并且相比较而言非政府控制的公司，内部控制更能减少财务重述现象。陈少敏，王萌（2012）指出，企业内部控制是一个系统结构，如果内控的五要素都能很好地做到并针对发现的缺陷进行改进，那企业的信息从一开始到最后对外披露整个过程的质量都有保证。田高良，齐保垒等（2010）指出，相比较而言，那些发生财务报告重述的公司更有可能披露公司存在内部控制缺陷。财务报表重述可以说是内部控制缺陷的重要标志之一（孔敏，2013）。管理层要做的事不单单是要发现并在报告中披露内部控制重大缺陷，还要把该缺陷对财务报告产生的影响相联系起来（袁敏，2012）。

二、上海家化联合股份有限公司案例分析

（一）案例背景

2013年11月，公司收到由上海证监局针对关联交易披露违规而下发的《行政监管措施决定书》。具体为公司和吴江市黎里沪江日用化学品厂（简称“沪江日化”）两者之间发生采购销售、资金拆借等关联交易，但公司管理层并没有在相应年度报告中进行披露，并且对于与沪江日化发生的采购销售关联交易进行审议时也没有在临时公告中批漏，未披露事项其中就包括2009 年度与沪江日化两者之间发生的累计 3000 万元确定为资金拆借关联交易。中国证券监督管理委员会对该公司涉嫌未按规定披露信息进行了立案稽查。

（二）重述内容

2014年3月13日，公司发布了关于前期会计差错更正的公告，对先前的报表有误信息进行了重述，对前期会计差错进行了更正并对2012 年度合并及公司财务报表进行了追溯调整。

1.委托加工交易的会计处理有误

按照企业会计准则的相关规定，对于委托加工交易应以确认存货的加工费成本方法予以核算确认，但公司在2012年度中关于部分与代加工厂的委托加工交易则采用销售原材料并采购产成品的方式来会计处理，对于原材料进行了销售收入确认，而对于加工完成后的产成品则以采购来会计确认。于是拟对前期差错进行更正和追溯调整。

2.销售返利及应付运费的计提不当

集团内的各部门对于发生的销售返利和运费等费用的计提情况不一致。在每个资产负债表日，有些部门对于已发生但尚未结算销售返利进行了计提，但有些部门则未对上述销售返利予以计提。对于销售返利和运费等费用的会计处理存在着跨期结算的情况。于是拟对前期差错进行更正和追溯调整。

3.应付营销类费用的分类不当

根据企业会计准则的规定，集团在资产负债表日把应计入其他应付款科目的预提营销类等费用金额计入了应付账款科目。由于分类不当于是拟对前期差错进行更正和追溯调整。

4.預计在一年内出售的可供出售金融资产的分类不当

根据企业会计准则，企业将自2012年资产负债表日起一年内出售的可供出售金融资产在本应计入其他流动资产科目的情况中，错误计入了非流动资产科目。由于分类不当于是拟对前期差错进行更正和追溯调整。

（三）内部控制审计

对于该公司的内部控制，普华永道会计师事务所出具了内部控制否定意见的审计报告，认为内部控制存在着重大缺陷。主要有以下几点：

1.关联交易管理缺少主动识别，获取和确认相关关联方信息的机制也不完善，关联方清单的维护不够及时，公司关于关联方和关联方交易的识别能力较差，从而导致证监会所披露的关联方交易未披露并且存在累计3000万元的资金拆借交易未识别与披露。endprint

2.对于公司发布的对前期2012年财务报表重述中所提到的销售返利和运输费用计提不一致的情况，可见公司的部分子公司在实质重于形式上，在当期会计期末对应付但未付的销售返利和运输费等费用进行计提确认的内部控制还不完善，运行失效。该内部控制的缺陷直接影响了相关费用的交易完整性、准确性和及时性。

3.对于公司发布的对前期2012年财务报表重述中所提到的对外委托加工业务的核算错误、销售返利和相关费用的计提操作不一致等会计处理差错，无不反映着公司内部财务人员的专业素质还不过关，公司对财务人员的专业培训还不到位、财务人员对最新会计准则的理解还不够透彻、财务报告披露流程中的审核让人怀疑是否在起作用，公司自身的内部控制未能及时发现上述会计处理差错，上述会计差错使财务报表多个会计科目的准确性受到影响。

（四）公司内部控制经审计后的整改措施

在识别出内部控制重大缺陷后，公司针对这些重大缺陷采取了一系列措施，并在内部控制评价报告中披露整改情况。

1.在控制活动上

针对发现的关联交易的识别、披露缺陷，公司在2013年10月29日五届六次董事会审议通过，在12月17日的五届八次董事会制定了《上海家化联合股份有限公司关联交易管理制度》，建立并完善了关联方及关联交易的管理体系。对于关联交易的管理和控制机制与程序进行更加细致的设置，采取众多措施，包括指定部门按照一定的期限识别和排查关联方、对于关联方的名单进行定期更新、对于关联交易的金额和余额在每隔一段时间进行对账等措施。加强相关交易的复核和审批手续。针对重述中提到的部分公司尚缺少在当期内对应付但未付的销售返利和运输费用预提的相应制度的内部控制缺陷，公司也将在下一年中制定相应的规章制度，对该类问题进行严格管理。

2.在内部环境和风险评估上

由平安集团推荐了新的董事长和新的独立董事，对于原来的管理层有着相互制衡的作用，形成了较稳定的发展局面。针对财务人员的专业培训不充分，专业能力较低的内部控制缺陷，公司计划加强对财务人员的培训，促进人员对最新的会计准则及时学习，使之对于公司会计处理能够做到准确和可靠。

3.在内部监督上

公司针对管理层人员的专业性不足的问题，组织相关人员包括董事会成员、监事会成员、公司高管、各子公司负责人、各部门负责人，针对关联方以及关联交易识别管理由专业人士对相关财务内容展开教育培训，以提高他们的监督能力，使监督更有效。

4.在信息与沟通上

公司除了内部各部门、各子公司之间加强沟通，还将加强与监管部门的溝通交流。在公司自身对于某些规定项目感到困惑时，及时向监管部门汇报反映，在接受监管部门的指导后，按照从严要求原则执行相关制度。

（五）案例研究结论

该案例很好地诠释了如果公司内部控制存在缺陷，将影响公司财务信息，并且由于这些内部控制的重要缺陷，公司之前的一些会计差错被披露，因而公司需对2012年的财务报表进行重述纠正，对于前期的会计差错进行追溯调整。内部控制缺陷在内部控制的五个要素中都有所体现，所导致的财务报表重述也是因这几个缺陷而展开，相关的数据错误也与这些内部控制缺陷密不可分。导致该公司的内部控制存在重大缺陷的原因可总结为以下几点：一是内部控制环境不佳，相关财务人员的胜任能力不强；二是对于关联交易的认识不清，控制活动和风险评估环节做得不够到位；三是内部监督失效，对于财务人员的明显的会计差错没有及时发现及纠正；四是沟通失效，在不同子公司之间沟通不够，做不到操作的一致性。

三、预防财务报表重述的政策建议

（一）企业自身层面。在公司治理结构和内部环境不稳定时很容易出现内部控制缺陷，所以在人员上要及时进行培训，随时保证相关财务人员和管理层具备业务能力。在一些特殊时期更应关注公司的内部控制，对于一些高风险的业务处理环节保持警惕性，加强监督力度。

（二）会计师事务所层面。对于事务所而言，不应麻痹大意，应做到尽职有效的调查和审计。

（三）政府层面。政府应加大惩戒力度和监督力度，让企业抱着畏惧心态谨慎对待会计处理。

总之，通过加强内部控制有效性从而规范企业经营行为，减少企业财务报表重述的发生概率。

参考文献：

[1]钟杰.我国上市公司财务报告内部控制重大缺陷识别研究[D].东北财经大学，2011.

[2]杨玉凤，王火欣，曹琼.内部控制信息披露质量与代理成本相关性研究[J].审计研究，2010（01）：82-89.

[3]陈少敏，王萌.浅议上市公司年报披露质量改进[J].中国证券期货，2012（08）：52.

[4]孔敏.基于财务报表重述的上市公司内部控制缺陷披露分析[J].财会通讯·综合，2013（09）：43-45.

[5]袁敏.财务报表重述与财务报告内部控制评价[J].会计研究，2012（04）：28-35.

[6]申志强，赵春荣.上市公司财务报表重述研究文献综述[J].经济研究导刊，2014（02）：175-176.endprint