徐怀斌

摘要：随着我国财经制度不断规范和健全，企事业单位会计核算水平得到了显著提高，但在具体实务操作中，由于财务人员对制度理解程度或制度本身存在的漏洞等原因，导致企事业单位在核算中存在疑虑，特别是作为无形资产核算的土地使用权在确认价值、摊销、转让方面存在有待商榷的地方。本文通过对比企业与事业单位土地使用权核算方式及相关准则中存在的漏洞的基础上，提出完善、健全土地使用权会计核算方式的若干建议。

关键词：土地使用权；核算；现状；探讨；改进建议

一、土地使用权准则在企业应用现状

（一）《企业会计制度》中土地使用权核算规定。一是土地使用权取得后持有期间会计核算。企业通过土地收储中心竞标、转让或接受投资等取得的土地使用权，在未开工建设或自用开发前应在“无形资产”科目核算，并按相关规定在土地法律使用年限与合同年限之间选择进行摊销。二是土地使用权开发后会计核算。首先，制度中对于将土地使用权用于兴建办公楼等自用项目的企业，应将“无形资产”账面价值转入“在建工程”科目，待整体工程竣工验收后，一次性将所有成本转入“固定资产”科目，土地使用权成本最终按照固定资产使用年限与残值在资产使用期均匀摊入企业成本、费用。其次，企业如将土地使用权用于开发商品住宅出售，则首先将摘牌缴纳的土地出让金金额从“无形资产”科目转入“开发成本”科目，通过实现商品房出售将土地使用权成本结转当期损益。

（二）《企业会计准则》中土地使用权核算规定。《企业会计准则》首次引用投资性房地产概念，规定企业将土地使用权用于自用开发时，应单独核算无形资产与固定资产，不可将土地使用权价值一次性转入固定资产，对于以赚取土地租金收入为目的而购入的土地使用权应作为“投资性房地产”核算，不可作为无形资产核算。

二、土地使用权制度在事业单位应用现状

财政部于2012年正式出台并于2013年初执行《事业单位会计制度》，同时1997年颁布的旧制度被废止。首先，在事业单位土地使用权入账价值方面：一是上级主管部门无偿划拨给下属事业单位的土地使用权不应在会计账簿中反映。二是事业单位通过有偿方式取得的土地使用权，应将成本增加“无形资产”、“非流动资产基金”科目，支出成本通过“事业支出”核算。其次，在土地使用权摊销方面：对于内部不单独核算成本的事业单位，可将土地成本一次性计入“事业支出”科目；对于单独核算成本的事业单位，应通过“非流动资产基金”与“累计摊销”科目核算每期摊销金额，“无形资产”科目与“累计摊销”科目差额为土地使用权账面价值。

三、企业土地使用权核算探讨

（一）《企业会计制度》对于土地使用权核算存在的问题

1.划拨土地表外核算无法真实反映企业资产情况。在原有计划经济体制时期，多数国有企业通过上级主管行政部门划拨土地取得土地使用权，由于会计制度规定这部分土地使用权无需在企业账内进行核算，一来导致企业土地使用权产权不清晰，给资产抵押、法律诉讼带来不便，二来无法真正反映企业资产价值。

2.会计制度规定土地使用权价值转入固定资产后，按照固定资产使用年限进行摊销，由于土地使用权使用年限受《土地管理法》及合同使用年限的制约，而转入固定资产后按照资产使用年限计提折旧，与作为无形资产核算摊销年限存在较大差异，按照会计制度进行计提折旧无法均匀将土地使用权价值摊销至企业成本、费用。

（二）《企业会计准则》较《企业会计制度》存在的优越性

一是分离土地使用权。新准则将土地使用权与地上附着物严格区分并单独入账，在土地使用权被企业开发、利用时，将地上建筑物等成本计入固定资产，土地使用权仍然在无形资产科目核算，并对土地使用权与固定资产单独摊销、计提折旧，简化了会计核算过程。二是提出投资性房地产新概念。新准则规定对于企业持有并以赚取租金方式取得的土地使用权，应通过“投资性房地产”科目核算，一来可将企业土地使用权用途进行清晰反映，二来会计期末企业应根据土地市场价格对“投资性房地产”价值进行调整，避免企业土地使用权因市场价值升高而被低估，充分体现了财务报表真实性、客观性原则。三是成本分摊更加合理。原会计制度规定企业土地使用权摊销计入“管理费用”科目，新准则在摊销分配土地使用权价值时，则按照企业生产、管理活动对土地的占用情况作为依据，将摊销金额分别计入“生产成本”、“管理费用”等科目，保证了企业成本、费用与收入的配比，更加体现了会计实质重于形式原则。

四、事业单位土地使用权核算探讨

（一）取得土地使用权。事业单位土地使用权的取得不外乎两个途径：一是通过行政无偿划拨取得。该方式下无需支付土地出让金，但在接收过程中发生的相关费用可直接计入“事业支出”账户，同时登记“无形资产”和“非流动资产基金——一无形资产”。二是通过有偿转让方式取得。有偿取得的土地使用权应区分两种情况：如果是单纯的土地使用权，则直接计入“无形资产”账户；如果是有形的“地皮”，土地使用权连同地上建筑物一并计入“固定资产”账户。其中如果土地使用权能够单独计价，单独计价部分则应计入“无形资产”账户，其差额计入“固定资产”账户。同时，要登记“非流动资产基金——一固定资产（或无形资产）”账户。另外，在取得土地使用权过程中应缴纳的相关税费计入“其他支出”账户。但在入账之前必须取得县级以上土地管理部门核发的国有土地使用权证书。

（二）使用土地使用权。为了正确反映事业单位预算执行情况以及财务状况，事业单位应对所拥有的土地使用权等无形资产进行摊销。其控制要点有两个方面：一是各单位应采取直线法对无形资产的摊销。其摊销年限根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定最高年限为50年。《事业单位会计制度》规定：“事业单位应当按照如下原则确定无形资产的摊销年限：法律规定了有效年限的，按照法律规定的有效年限作为摊销年限；法律没有规定有效年限的，按照相关合同或单位申请书中的受益年限作为摊销年限；法律没有规定有效年限、相关合同或单位申请书也没有规定受益年限的，按照不少于10年的期限摊销”。二是进行账务处理。根据每期计算的摊销额，借记“非流动资产基金——无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目；如果是经营活动用地则直接借记“经营支出”科目或“生产成本”科目，贷记“累计摊销”科目。

2013版《事业单位会计制度》规定，未在内部进行成本核算的事业单位可将土地使用权成本一次性通过“事业支出”科目列支，该规定虽然延续了事业单位原有收付实现制原则，但一次性摊销使以后会计期间彻底无法反映土地使用权价值，一来未能与权责发生制政府报告改革与《政府会计准则》相协调，二来由于土地使用权形成账外登记，无法真正保证资产不补侵占、贪污。

五、改进企业、事业单位土地使用权会计核算的若干建议

（一）统一企业与事业单位核算方法。由于我国事业单位承担着医疗、教育等非营利性公益活动，加之财政部门国库收付、预算管理体制等要求，促使事业单位土地使用权核算与企业相比存在较大差异，这种差异最终导致土地使用权会计核算缺少统一的核算、评价标准，不利于我国会计准则与国际趋同及真实反映事业单位现有资产价值。因此，建议财政部门进一步出台、解释权责发生制政府报告改革方案及保证《政府会计准则》顺利执行、应用。

（二）细化土地使用权摊销规定。新版《事业单位会计制度》对于土地使用权是否应摊销及摊销期限均无详细、明确要求，只是将事业单位是否为实行内部成本核算作为是否摊销的判别标准。建议财政部进一步出台无形资产会计核算相关实施细则，以明确应对土地使用权进行摊销的事业单位范围及具体摊销年限的确定标准，避免不同事业单位因财务人员个人理解不同，导致会计报表缺少可比性。

（三）区分土地使用权用途。建议事业单位在对土地使用权进行会计核算时，应严格区分土地使用用途，对用于公益事业所购入的土地使用权应通过“事业支出”科目进行核算，并相应增加“非流动资产基金”，在各会计期间以报表附注的形式披露土地使用权原值、净值。對于为经营活动所取得的土地使用权可仿效《企业会计准则》相关规定进行核算。