赵茜

（山东农业大学 经济管理学院，山东 泰安 271000）

我国企业合并的会计方法比较与现实选择

赵茜

（山东农业大学 经济管理学院，山东 泰安 271000）

在经济全球化不断发展的趋势下，为了更好的面对挑战和让企业更快速的成长，众多企业通过合并来实现企业的发展.本文结合我国目前的社会经济环境，对我国两种不同的企业合并会计处理方法分别从会计处理和财务结果两个方面进行比较分析.得出了在我国在当前的现实经济情况下，最适合采取权益结合法和购买法互补并存的方式进行企业合并.其结论是在企业合并中，最容易出现问题的是公允价值的计算，应从外部监管环境和自身从业人员两个方面规范公允价值.

企业合并；会计处理方法；比较

1 企业合并方法

1、购买法在进行会计处理时，是按照得到的资产和承担的债务的公允价值进行计算的，因为资产与负债的公允价值与所购价格存在的差值，分别计入商誉和当期损益.

2、权益结合法是按照资产和账务的帐面价值计算的，基本要求是采用股权支付，而不出现现金或其他资产的给付方式，同一控制下企业合并在进行会计处理方法时，方法于权益结合法类似.

2 权益结合法和购买法的比较分析

2.1 权益结合法和购买法会计处理比较分析

权益结合法按净资产的公允价值计量 按净资产的账面价值计量购买价值和公允价值的差额计为商誉 不存在商誉超过账面价值的溢价被摊销 不存在摊销被并购企业在并购日之前的留存收益不纳入合并财务报表 被并购企业在并购日之前的留存收益纳入合并财务报表合并以前年度财务报表不做处理 合并以前年度的财务报表在以前年度使用的经济政策不同，则需要进行调整持续经营假设 非持续经营假设购买法

2.2 购买法和权益结合法财务结果比较分析

两种不同的企业合并会计处理方法，成本法和权益结合法，对企业的财务结果会产生不同的影响，主要从资产负债表、利润表和现金流量表三个方面来体现出来.第一，对于资产负债表而言，购买法下，由于是一种交易行为，购买法在进行会计处理时，是按照得到的资产和承担的债务的公允价值进行计算的，因为资产与负债的公允价值与所购价格存在的差值，分别计入商誉和当期损益，并且商誉和当期损益均要在资产负债表中有所体现；但是在权益结合法中，计价基础是历史成本，体现在编制单独报表或者合并报表时，通过被合并方资产和负债的账面价值进行计量，因此资产和负债的价值没有发生变化，也不需要确认商誉.因此，在物价存在普遍上涨等一系列现实情因素下，公允价值计量价值一般大于账面价值的计量结果，因此权益结合法计算出的净资产价值在通常情况下是小于购买法.在购买法中，只将被收购企业在购买日之后的存留收益计入合并资产负债表，权益结合法把被合并企业纳入合并资产负债表的留存收益包括合并日前后的留存收益.[1]第二，对于利润表而言，购买法和权益结合法对于被购买方合并前的经营成果计入方式不同，权益结合法在吸收合并开始时合并工作就已经完成.因此，企业只要在合并年度中，在合并日前曾产生过任何利润，权益结合法在本年度的合并利润一定是大于购买法所计算出的合并利润.同时，在购买法的计算中，公允价值和账面价值之间的差额需要进行摊销，同时进行商誉的减值测试，他们会对以后年度的净利润造成影响，而在权益结合法中，净资产按照账面价值计算，不存在摊销和减值.第三，对于现金流量表而言，权益结合法的会计处理时不涉及到现金流量；购买法下，等同于正常交易行为，会发生现金的收支，合并方支付的现金的流出量等于合并方获得的现金的流入量.

其次，两种不同的企业合并会计处理方法，成本法和权益结合法，对企业的流动比率等财务指数的影响.第一，从流动比率的角度，因为在一些现实因素的影响之下，流动资产的账面价值基本上均低于其公允价值，但是现实因素基本对流动负债不产生任何的影响变化.因为流动比率等于流动资产与流动负债的比值，所以购买法中的流动比率要高于权益结合法的流动比率.第二，从资产负债率的角度，分析过程与流动比率同理.第三，从资产净收益率的角度，权益结合法要在购买法计算合并日后的净利润的基础上将合并日前后的净利润均纳入合并收益中.因此，权益结合法的资产净收益高于购买法.第四，从每股收益的角度来看，等同于资产净收益率的分析过程，权益结合法高于购买法.

最后，不同的企业合并会计处理方法，会影响企业缴纳所得税金额数.当企业采用购买法进行会计处理时，通常情况下公允价值均大于账面价值，两者之间产生的差额将会被确认为递延所得税负债，差额在当期不予缴纳所得税，而是在以后年度进行折旧和摊销，使当期损益减少，从而减少企业纳税金额.而在权益结合法中，不存在公允价值和账面价值之差而对准确性产生影响.

3 中国企业对合并方法的现实选择

现阶段，我国正处于社会主义初级阶段，所在我们在企业合并各方面的硬性条件与国外相比仍是较为落后的，不能生搬硬套国外对于企业合并的会计处理方法，对于我国的实际情况来说，权益结合法有其存在的必要性，并且权益结合法和购买法并存同样是符合我国社会主义初级阶段的选择.

从经济方面来看，虽然我国经济发展势头迅猛，但是与发达国家相比，仍有较大的差距.处于社会主义初级阶段的我们在经济制度方面达不到完善的水平，而且我们目前的经济条件也不能完全适用于购买法，因此需要权益结合法与购买法并存.

从公允价值来看，因为购买法是以公允价值为基础进行计算的，但是我国在公允价值的计算方面又处于刚起步的状态，所以涉及到公允价值的计算方面，对我国的会计计量也是一种严峻的挑战.在我国，因为进行公允价值的计算方面与西方国家相比起步较晚，所以公允价值的取得的数字大都不太精准.而权益结合法以账面价值为基础进行入账，不涉及到公允价值的计算，相对来说数据更加精确.我国公允价值计算结果之所以不够精确，是因为，公允价值一般是在资产评估机构计算中获得的，再者是在证券市场的计算中获得.但是我国注册会计师水平相比于国外较为落后，在计算的精确度上存在差距；再者，我国的证券市场起步较晚，在制度方面的建设还不够完善，存在部分漏洞.因此，账面价值的计算结果更加准确，与实际情况更加相符.这也是权益结合法存在的一个主要原因.

从人员素质方面来看，购买法已经在国外存在较久的年份，而在我国，2006年之前，我国对于企业合并的会计处理方法没有系统的出台相关政策，更没有涉及购买法和权益结合法的政策规定，在2006年才第一次把购买法确认为企业会计合并的处理方法之一.除此之外，相比于权益结合法，购买法需要计算资产与负债的公允价值，与权益结合法相比，其计算难度更为大，在实际结果中计算出的公允价值准确性更低，由于我国会计人员对于公允价值计算的熟悉程度较低，所以在计算中产生错误的可能性也就会更大.因此，购买法在计算中是难于相对权益结合法的，对于我国会计人员来说，对于购买法的理解只停留初级阶段，应用起来更为困难，所以，一定的时间内购买法难以在中国广泛被应用，购买法在中国的推广需要一定的时间，这对于会计人员来说也是一种挑战.

从我国企业性质上来看，在我国，大部分企业为小规模企业，并且企业合并是壮大企业的有效手段，所以，企业合并在近几年十分盛行，当企业在选择合并会计处理方法时，与权益结合法相比，购买法的净资产收益率更高，有更利于推动我国经济的发展.再者，我国的企业以国有企业为主，所以，大部分的企业合并均是同一控制下的企业合并.因此基于这种情况下考虑，采用公允价值进行计算的购买法是不可取的.除此之外，购买法需要更多的资本成本，而在权益结合法的股权并购中不受到现金支付的束缚，因此，权益结合法能更好的推进企业合并，促进我国经济的发展.[2]

4 中国企业合并的未来发展趋势

在我国2006年出台的会计政策中，要求在企业合并过程中，若使用购买法，必须以公允价值为基础进行计量，因此在购买法中对公允价值的计算有着较高的要求.而以我国目前的情况来看，监管部门和资产评估有关部门在公允价值的计算中起到的监管力度不够，社会主义市场经济体系的发展也有待完善，因此公允价值在我国得到精准的计算和良性的应用还需要更多的时间，因此获得准确的公允价值同样难以保证，而合并商誉又是由于公允价值的变动而造成的，那么，公允价值的不准确，就会进一步导致合并商誉的不准确，所以，公允价值和商誉一般会成为公司操纵利润的两大武器.[2]

想要改变我们目前利润可能被操控的问题，应该尽量改变一些人为的主观因素，主要是强化对企业合并过程监督和提高从业人员技术水平和道德修养两个方面规范公允价值的计算.

一方面，相关部门尽快出台相应的技术指南，针对在评估中可能出现的技术问题进行解决，[3]对待不同的问题应该有不同的方式进行处理.会计准则的制定应该以健全和完善公允价值的计量方法为标准，形成全国内较为一致的公允价值计算标准，尽可能的避免人在计量时的主观判断.第一，制定严格的测定公允价值的方法.在制定公允价值的测定方法时，应当尽量利用电子信息技术建立计量模型进行研究，从而提高计算的准确程度和降低公允价值计算的操作难度.第二，加快资产评估、审计等中介机构的建设.充分发展我国产权和生产要素市场；形成严密的监督体系，加强对企业的管理与监控，以避免不正当使用公允价值的情况发生.还应该对资产评估、审计等社会中介机构的执业情况进行实时监督，使我国企业合并的社会服务体系趋于完善.

另一方面，由于公允价值的计算主要是通过相关从业人员的计量得出，因此公允价值计算的准确程度与从业人员的职业水平和职业道德有较大的关系.想要增加公允价值计算的准确程度，提高专业人员的思想素质的同时要提高专业人员的职业素质，不断强化从业人员的执业水平.主要方向有对于职业资格的考试难易程度不断上升，继续深化对于取得从业资格证人员的后续教育，尤其要要求从业人员必须完全理解和能够熟练掌握我国企业合并会计准则.在对资产评估师的业务严格要求的同时，需不断提升执业人员的职业道德，避免在执业过程中因为自身利益的原因，客观性、中立性受到影响.

除此之外，在披露资产和负债时，应该按照规定对项目的公允价值和账面价值进行披露，在公允价值和账面价值差距过大的时候，就要对其进行单独的解释说明，[3]来避免发生两者差距过大而对会计处理产生不利影响.同时，企业应该尽量详细的披露企业的资产情况.企业不仅要披露自身的资产和负债这类基本情况，同时应该对资产和负债所带来的企业利润进行披露，而且还应该就未来的预期情况做出分析计算，同时计算与之相关的财务指标对企业目前以及未来发展的影响，这样更有利于企业所有经济情况被公开了解.

〔1〕李丽.企业合并会计处理方法的比较与思考[J].商业经济，2013,415(2)：1-3.

〔2〕智俊凤.企业合并会计处理方法研究[D].山西：山西财经大学,2011.24-29．

〔3〕贾蓓.企业合并会计方法选择研究[D].长安大学，2013.36-37.

F271；F231.3

A

1673-260X（2017）06-0103-03

2017-03-02