焦燕飞

摘要：文章以安徽省烟草某公司为例，介绍了责任中心在安徽烟草商业企业的应用，将县分局（营销部）作为利润中心，机关和物流中心作为成本中心，通过重新构建利润表和划分费用分类，将经典的责任中心考核评价指标与企业经营目标相统一，有利于更好地做好增收节支工作，提升企业整体效益。

关键词：县分局（营销部）；成本中心；利润中心

一、引言

安徽烟草商业企业自2002年取消县级单位的独立法人主体资格后，其核算方式由独立的会计核算改成报账制，所有收入、成本费用由市级商业企业统一核算，重要费用项目实行归口管理，加之相关综合费用无法按合适的标准分摊到各业务单位，导致难以对县分局（营销部）的经营状况进行全面有效的评价，其经营主动性和积极性有所受损，经营过程中也很少考虑投入产出比，严重阻滞了企业精益管理的进程，因此亟需通过责任中心划分，构建有效的压力传导机制，进而进一步激发起县分局（营销部）的经营管理活力。

二、关于责任中心的研究概述

（一）关于责任中心的基本概念

责任中心是指根据其管理权限承担一定经济责任，并能反映经济责任履行情况的企业内部单位。作为管理会计的重要组成部分，责任中心对促进企业经营管理的作用无疑是巨大的。理论上认为，管理上可分离、责任可以辨认、绩效能够单独考核的单位都可以确认为责任中心。划分责任中心，有利于提高经营者的积极性和主动性，有利于提高目标管理、预算管理等各项制度的实施效率，从而有利于企业目标实现。责任中心根据其承担的责任性质不同，分为成本中心，利润中心和投资中心。

成本中心是指只对成本或费用负责的责任中心。成本中心的范围最广，只要有成本费用发生的地方，都可以建立成本中心，成本中心有标准成本中心和费用中心两种类型。标准成本中心必须是所生产的产品稳定而明确，并且已经知道单位产品所需要的投入量的责任中心。费用中心适用于那些产出物不能用财务指标来衡量，或者投入和产出之间没有密切关系的单位。

利润中心是指既对成本负责又对收入和利润负责的责任中心，它有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。利润中心是企业的主营业务的单位和部门，利润中心的任务是尽量多的获得收入，并控制合理的费用支出。利润中心的类型包括自然利润中心和人为利润中心两种。自然利润中心具有全面的产品销售权、价格制定权，材料采购权及生产决策权：人为利润中心也有部分的经营权。能自主决定本利润中心的产品品种（含劳务）、产品产量，作业方法、人员调配、资金使用等。

投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，它拥有最大的决策权、也承担最大的责任。

从上述关于责任中心分类可知，成本中心和利润中心的划分不是绝对的，通常情况下，只要能够制定出具有说服力的内部转移价格，就可以将企业大多数生产半成品或提供劳务的成本中心改造成人为利润中心。

（二）关于责任中心的考核评价研究的概述

责任中心的考核是划分责任中心的目的之一，也是责任中心能够持续有效运行的关键所在，如何选择符合企业自身特征、可操作的量化考核评价指标则是理论界和实务界一直在探索的问题。

丁辉在《全面预算管理制度和责任中心考核浅析》一文中提出以责任中心为考核依据和单位的前提下，损益表的贡献法对于内部决策是十分有用的。此种方法将固定成本和变动成本分开。销售收入扣减变动成本后，得出产品的边际收益：再在边际收益的基础上，扣除固定成本，从而算出营业收益。

该提法的本质则是关于对利润中心的业绩考核和评价，通常认为在评价利润中心业绩时，至少有四种选择：即邊际贡献、可控边际贡献、部门边际贡献和税前部门利润，其计算公式为：

1.边际贡献=销售收入一变动成本总额

2.可控边际贡献=边际贡献一可控固定成本

3.部门边际贡献=可控边际贡献一不可控固定成本

4.税前部门利润=部门边际贡献一企业管理费用

成本中心的评价指标包括成本（费用）变动额和成本（费用）变动率两项指标。

1.成本（费用）变动额=实际责任成本（费用）一预算责任成本（费用）

2.成本（费用）变动率=责任成本（费用）变动额÷预算责任成本费用）x100%。

其中：责任成本是责任中心负责的可控成本，而可控成本是指在特定时期内，特定责任中心能够直接控制其发生的成本。

南京大学会计系课题组在对中国企业责任单位与考评的探索及问题的调查报告中发现，71.9%的样本企业在考核评价成本中心时选择了实际成本与预算（目标）成本的差异额（率）作为评价指标，因为实际与预算的差异说明了该成本中心成本节约或超支的程度。同时在报告中提出以边际贡献作为利润中心的业绩评价依据不够全面：以可控边际贡献作为业绩评价依据可能是最好的：以部门边际贡献作为业绩评价依据，可能更适合评价该部门对企业利润和管理费用的贡献。但不适合部门经理的评价：以税前部门利润作为业绩评价依据，通常是不合适的。

三、关于责任中心在安徽烟草商业企业的应用

目前关于责任中心划分的依据以及考核指标的设计等研究都是依据制造业企业，这主要是因为制造业的业务单元界限较明显，成本费用项目最为全面，类似的特征使其成为会计界研究的天然对象。

（一）正确定义烟草商业企业的责任中心

作为商业企业，某烟草公司主要业务为卷烟批发、零售，是典型的商业企业，下设的县分局（营销部）分别负责各自区域内卷烟市场管理以及卷烟销售，在经营决策方面有相对独立的权利，尤其是卷烟商品账系统中分县市毛利表的统计收入和毛利更表明其容易划分相关权责。他们承担了实现全区所有收入的任务，是利润的直接创造单位，在税利目标的压力下，获取更多利润控制费用成为他们的主要任务，以上特征使得有收入各县分局（营销部）可以作为利润中心考核评价。

物流配送中心承载了全区卷烟分拣配送任务，虽然不产生收入，但作为价值链上重要的价值创造单位，其价值地位依然显著，尤其是近年来物流中心非法人实体运作机制逐步完善，为物流中心划分为责任中心打下了坚实的基础。按照费用支出性质划分，企业物流配送中心费用主要包括各项固定资产折旧费用、人员费用、分拣费用和配送费用，并且诸多的费用项目可以由物流配送中心自行决定开支与否。因此可以将物流配送中心作为费用中心予以考核评价。机关各科室同样作为价值链上的辅助单元不直接产生收入，也可以依据以上分类划分为费用中心。

（二）考核评价各责任中心的必要性和难度

作为典型的商业企业，可以将直接创造收入的各县分局（营销部）作为利润中心、机关和物流中心作为费用中心。但是不可否认的是取消县分局（营销部）独立法人资格十多年来，由于非独立核算无法直接计算经营成果和财务状况，无法量化经营成果指标，各单位在投入产出方面的考虑相对较少，单纯的通过销量和收入传导压力则更容易导致对费用投入关注不够，进而朝着粗放式增长的方向不断发展。当下，处于在卷烟消费市场的拐点上，如何通过精益管理，实现企业不断成长的目标则需要各责任中心不断关注增收和节支两个方面，因此亟需建立和完善一套适合的考核评价指标体系。

取消独立法人资格是市级公司一次集权的过程，在这个过程中，人事权和财权以及费用归口管理后，各项分局（营销部）自主权受到一定的限制，也对费用的划分产生了深远的影响，费用支出的综合性越来越强，无法像制造业企业那样根据产品种类或批次将成本费用准确划分到各业务单元。由于费用划分难度加大，导致不论是利润中心还是费用中心，考核指标的构建都受到了一定的限制。

（三）关于构建考核指标的初步思考和应用示例

目前理论上普遍的观点认为针对利润中心和费用中心应当选择不同的业绩评价指标，如针对利润中心应当选取可控边际贡献。可控边际贡献虽然是针对制造企业设计，但是费用和成本的内在一致性决定了可以在商业企业应用该指标，只是需要对目前按功能分类的费用改成按照属性分类即可实现，只是对各个责任中心的费用划分存在一定的困难，目前会计核算方法依然保留了部门和环节的辅助核算，借助辅助核算，我们可以将部分费用项目划分到各个责任中心，但是无法准确到可以直接计算各责任中心的经营成果。对此还需要更多的分析统计。

传统考核评价指标的设计包含了企业目标因素，或者说设计的考核评价指标代表了实现企业目标的关键因素。在某烟草公司，仅仅选取关键因素的指标，对各责任中心的激励作用仍然有限，尤其是考核中还需要辅助其他项目加以分析评价，因此涉及适合某烟草公司的考核评价体系还需要往前再走一步，直指企业税利实现这一终极目标。

如上所述，构建某烟草公司责任中心考核评价指标最终为税利实现数，并且税利计算的过程中要能够反映各责任中心的努力程度，这样考核评价的设置将会更加科学合理和具有分析价值，不论是作为利润中心的县分局（营销部）还是作为费用中心的物流配送中心和机关，他们的努力结果，包括收入实现和费用节约，都是企业税利结果的组成部分，正是基于这样的想法，对各责任中心的考核评价指标应当包括反映经营成果的指标和反映经营过程的指标。

对此本文采用传统的经营成果指标以及经典理论中责任中心考核指标，以卷烟销量作为考核指标的起点，按照多步式利润表的思路，逐步计算出各责任中心的税利实现数，其中反映经营成果的指标主要包括卷烟销量、主营业务收入、主营业务成本、边际贡献（即销售毛利），营业利润、利润总额、应交税金和税利总额；反映经营过程的指标主要包括可控边际贡献和部门边际贡献。现就各指标释义及如何在计算各责任中心相关说明如下：

1.本期销量：该指标为计算各县分局（营销部）当期实现的卷烟销量，该指标根据企业商品账系统中的分县市毛利表中可以查出当月数据。

2.主营业务收入和主营业务成本：该指标为各县分局（营销部）辖区内所售卷烟的收入和成本，也可以通过分县市毛利表查询，亦可以通过财务系统收入的辅助核算查阅，

3.边际贡献：即卷烟销售毛利，是主营业务收入减去主营业务成本的差额。

4.可控费用、固定费用和人工费用：按照属性划分的三类费用之和与销售费用和管理费用两项费用之和相等。固定费用主要包括固定资产折旧、无形资产摊销以及系列政府性基金：人工费用主要包括工资、福利费、单位缴纳的社会保险费和公积金、年金；除此两项费用不可控外，其余均为可控费用。

5.可控边际贡献：是考虑其他业务收入和其他业务成本的边际贡献与可控费用的差额，该指标是能够真正反映责任中心负责人在自己权限范围内的经营成果，也是最能反映其努力程度的指标。

6.部门边际贡献、部门营业利润：反映了可控边际贡献与固定费用、人工费用之间的差额，虽然固定费用和人工费用不为责任中心负责人所控制，但确实是反映了该中心对资源的占用。

从上述指标分析可知，各个指标之间是环环相扣，以卷烟销量为起点，选择一定的标准将相关损益分解到各责任中心，一步步的计算得出税利实现数，整个过程完成了以业务为起点，以税利为终点的过程展示，虽然过程指标的考核会在利润中心和费用中心之间有所差别，但最终体现到税利上却又是一致的。在考核评价各责任中心的努力程度以及传导计划任务的经营压力方面是传统利润表和零散在各个层面上的指标所不能及的。具体计算过程如表1所示。

2016年，该考核评价表已在某烟草公司成功运行，按照上述思路，在指标选择和设计方面广泛征求各单位部门的意见，形成了如上表的统一标准，据此分月对县分局（营销部）和机关、物流中心的税利完成情况予以计算并在旬例会上将结果通报。各责任中心非常重视，尤其是在评价指标的分析方面提高了认识，对存在的问题提出改進思路。

四、进一步研究和分析的方向

构建责任中心应当注意，在公司整体利益不受损害和冲突的情况下，给予他们充分的授权，尤其是在收入和成本方面的自主决策权。本文设计的表格作用仅限于提供考核和评价数据以及基本的直观信息。完善好企业责任中心划分及研究依然任重道远。

1.在研究责任中心方面，后续可以引入内部转移价格机制，针对物流配送中心分拣配送服务设计出各方均能够认可的内部转移价格，将物流中心作为利润中心运行。如按照卷烟配送分拣量来确定价格，由此配送中心将会产生收入，对应的则是各县分局（营销部）的成本。

2.上述数据能够为各利润中心的针对当期经营状况的分析提供线索。在分析中需要结合其他因素或指标分析，也需要对上述的指标进行计算，按照比例或者相对值来分析。如卷烟销量和收入的差别应当结合辖区内零售户户数以及规模因素分析；边际贡献率（毛利率）高低之差可以折射各区域卷烟毛利差别，由此可以从卷烟市场、终端业态、品牌管理方面加以分析：可控边际贡献的差额可能是由于规模因素造成的，但是可控费用与边际贡献的比例等方面也许能发现和寻找的新的因素。

本文设计的税利计算表对于企业开始责任中心管理而言只是一个开始。亦是一个初步的设想，完成责任中心的整体设计仍需很多工作要做，如设计各方认可的内部转移价格、选取各方都无可辩驳的考核指标仍有讨论的空间，其中的关键在于强调各责任的中心责任义务的同时，更要尊重他们的权利和保证他们的权限。对利用分析好考核指标还需要更多的人力投入，同时财务人员也需要实现向责任会计的思维和方式转变。