王思莹

随着经济全球化的发展，跨国公司盒个人为了追求利益最大化，会采取利用税收体制差异的措施来实现减轻负税的目的，国际避税的现象普遍存在。国际避税涉及到的不仅是单纯的完善有关税法和税收规定，保证国家税收的收入等财政与税收问题，而且与国际和国家的经济效率和社会公平问题有密切关系，国际避税与反避税已经成为国际税收关系中受到广泛关注的焦点。

一、“爱尔兰荷兰三明治”策略

“愛尔兰荷兰三明治”被称为企业一种避税的魔术手法，因为其手法主要是在两家爱尔兰子公司和一家荷兰子公司之间腾挪，就像两片面包夹着一片奶酪的三明治。从谷歌架构可以看出，谷歌通过“爱尔兰荷兰三明治”将营收转移到避税天堂。这种避税方法被很多高科技公司应用，但为大众所注目还是因为苹果公司。

首先，苹果公司在爱尔兰设立了两家子公司，公司名称分别是 “Apple Operations International（苹果国际运营公司）”和“Apple Sales International（苹果国际销售公司）”。之所以选择爱尔兰，据悉是爱尔兰政府向苹果公司提供了税收优惠政策。有了这两家存在于爱尔兰的子公司，苹果公司通过公司内部的资金转移，把在美国加州产生的专利使用费转移到了爱尔兰，享受了 12%左右的税率，而非美国 35%左右的税率。另外，这两家爱尔兰子公司的部分所有权被苹果公司交给了 Baldwin Holdings Unlimited，位于英属维尔京群岛上的鲍德温控股无限公司。该地区实施低税率，对外资有限公司税务管制很少。由于爱尔兰与荷兰签有税收协议，欧盟成员国公司之间的交易，免缴所得税苹果公司将部分利润转往荷兰，无需缴纳任何税费，且外界人士无法察知这些利润的存在。这就是“With a Dutch（荷兰夹心）”。因此，两片“爱尔兰面包片”，中间加上“荷兰夹心”，被人们生动地称作“爱尔兰尔兰三明治”策略。

二、国际避税与反避税

（一）国际避税与反避税概述

国际避税的产生是内外因共同作用的结果①。一方面企业以盈利为目的，企业通过采取一定的方式避免缴纳税款获得更多的利润和流动资金，避税正是企业追求利益最大化的产物。另一方面，各国税收制度的差异是实现国际避税的利用条件。比如，香港行使单一来源地税收管辖权，即各种税收的征收仅限于来自香港地区的财产和收入；列支敦士登，安道尔等地为吸引外国资本流入、繁荣本国或本地区经济，允许境外人士在此投资和从事各种经济、贸易和服务活动，获取收入或拥有财产而又不对其征直接税、或者实行低直接税税率、或者实行特别税收优惠的国家和地区。正是由于国家之间税收管辖权标准、征税对象和税率，税收优惠措施等方面的差异，跨国纳税人才有利用这些差异来实施避税的可能。国际避税的常见方式有滥用协定、资本弱化、转让定价、受控外国公司等。

根据税收是国家主权的原则，国际避税严重损害国家的税收利益，危及正常的税收秩序，控制国际税收一直都是各国税收征管中的重要内容。从各国的立法与实践来看，各国的反避税措施有国内法途径和国际法两种途径，国内法途径主要是制定和实施一般反避税规则和特别反避税规则，而国际法途径主要是国际税务行政合作以及税收协定的签署。例如，我国的一般反避税规则（General Anti Avoidance Rule，简称“GAAR”）主要由三个部分构成：其一，《企业所得税法》第47条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整；其二，《企业所得税法实施条例》第120条规定，企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；其三，国家税务总局《特别纳税调整办法（试行）》第十章“一般反避税管理”。②此外，2014年12月试行《一般反避税管理办法》。GAAR的定位即是作为其他特别反避税条款的一个兜底措施。此外，税收协定和反避税之间的关系十分紧密，反避税是税收协定的一个重要内容，是各国谈签协定的主旨之一。在2013年6月，OECD发布《BEPS行动计划》，主要针对税基侵蚀与利润转移，为各国应对BEPS提供来一个全球线路。

（二）对“爱尔兰荷兰三明治”策略的思考

首先，对于跨国纳税人而言，追求利益最大化是其目的。从避税的法律性质上看，学界大致有违法、合法、脱法三种观点。个人认为，避税额行为并不违法，所谓“法无明文禁止即可为”，具体在税法上就是“无法律无课税”，根据税收法定主义，避税是一种合法的行为。跨国纳税人负有“依法”履行纳税的义务，避税行为本身利用法律的漏洞，没有削弱法律的地位，因此跨国纳税人利用法律的漏洞和缺陷不是违法行为。企业完全可以进行税务架构的筹划，运用合理的方法达到获得最大利益的目的。例如，某跨国企业处于一个施行收入来源地管辖权的国家，那么该企业可以通过利润的跨国流出，以人为地减少来自该国家的收入来降低税负。从政策角度来说，各国为了鼓励经济合作与往来，相互签订国际税收协定，通过避免双重课税等方式，以承诺对对方外来公司给予税收政策上的优惠，非缔约国不能享受该优惠政策。这时，第三国可以通过对该国某企业控股的方式，享受该项税收优惠政策。

其次，从国家角度来说，税收是一个国家的主权，国家必然会采取反避税措施。比如日本税法中，按照实质重于形式的原则，应税所得将归属于经济收益的实际收受人而非中间人，这样可以防止一部分跨国纳税人的逃避税收的行为。中国的税务机关也会利用“一般反避税原则”实行税收措施。

最后，从国际合作角度来看，国际组织的共同行动将超越国家之间的双边合作，成为反避税国际合作的主要形式。从OECD 1977 年正式发布《OECD 税收协定范本》到不断修订，为国际间利用双边合作交换税收情报、抑制国际逃避税提供了规范。还有保护发展中国家利益的《联合国税收协定范本》，30多年的实践表明，认真执行协定有助于维护国家税收权益，同时，通过国际信息交流、磋商合作，也有效地打击了跨国避税活动。然而，随着全球经济一体化进程的加快，滥用协定偷逃税的情况也有日渐增加之势。作为法律规范基础的协定范本也只有适时进行与时俱进的修订更新，才能跟上形势发展。

注释：

①靳东升.税收国际化趋势[M].北京：经济科学出版社，2003.

②任超，成威.《我国一般反避税规则的理解及适用问题》.《财会月刊》，2014年第12期总第688期.