湛忠灿

一、引言

带追索权的商业汇票贴现不具备金融资产的终止条件，在贴现时理所当然计入短期借款，对于短期借款应确认的金额，一般都认为是贴现值，从本质上分析其实应是到期值，同时根据权责发生制确认贴现利息；应收票据到期若承兑方无力偿还，转入应收账款的金额应该也是到期值，既符合相关性，也可以不违背谨慎性，而不应是直接结平相关账户的结果。带追索权的商业承兑汇票贴现业务，是指在票据到期日，若付款人到期无法支付相应款项时，贴现银行没有放弃对贴现人的追索权，贴现申请人负未按期付款的连带责任。此时的应收票据贴现，不符合金融资产终止确認条件，应将贴现所得确认为一项金融负债即作为短期借款处理。持票企业的票据贴现后是否会被追索，后续会计处理需根据具体情况分析，略有不同。但对于贴现时“短期借款”的金额应该确认为多少，票据到期后承兑人无力偿还则该确认多少金额的应收账款，《企业会计准则》并未作出具体规定，目前相关教材中也是众说纷纭。本文举例对带追索权的带息商业汇票贴现及其贴现后的会计处理进行详解，并试图提出会计处理的改进建议。

二、票据贴现时会计处理现状及评析

1.票据贴现会计处理举例分析

例：长宏公司2015年3月1日，收到购货单位开出并承兑的带追索权的商业承兑汇票一张，票据面值10 000元，票面年利率6%，6个月到期。长宏公司5月1日到开户银行办理贴现，9月1日该票据到期。公司对于带息的应收票据按月计提利息。

依题意，按照现行《企业会计准则》的相关规定，参考了相关权威教材的处理办法，本文综合分析后发现，目前大部分教材中，对于持票企业办理贴现时的会计处理，基本上采纳的是两笔业务观点，即认为这种贴现本质上是向银行借款，与贴现只是基于计算贴现利息、贴现值等相关数据的关系，会计处理过程如下：

计算过程：

到期利息=10 000×6%×6÷12=300（元）

到期值=10 000+300=10 300（元）

贴现利息=10 300×9%×4÷12=309（元）

贴现值=10 300-309=9 991（元）

贴现时会计分录：

借：银行存款 9 991

贷：短期借款 9 991

2.票据贴现现行会计处理评析

该商业汇票是带追索权的，企业在办理贴现时，该项金融资产不具备终止条件，因此，可以认为此时所谓的向银行办理贴现，本质上是抵押贷款。根据实质重于形式原则，既然是本质上的抵押贷款，显然与应收票据贴现形成了两项独立的经济业务。从以上的会计分录中也可以看出，此时的所谓”票据贴现“的会计处理，从表面看不出任何与应收票据的联系，基本上完全独立于应收票据，从会计分录的层面上看不出任何“票据贴现”的痕迹。

需要说明的是，无论怎么分析，这项经济业务基于会计学层面还是贴现层面，确实发生了贴现利息，但在现行会计处理中，贴现的事实和发生的贴现利息，都没有在会计分录中被反映出来，显然会影响会计信息使用者的决策，不符合相关性原则；此时计入短期借款的金额从逻辑上，理应是票据的到期值而不是贴现值。

三、票据贴现后票据到期会计处理现状及评析

1.票据贴现会计处理案例分析

带追索权的商业票据贴现后，到期有两种情况。第一种是票据到期，承兑企业正常偿还，表明持票企业、贴现银行和承兑企业三方原有的债权债务关系完全了结；第二种情况是票据到期，承兑企业无力偿还，则表明三方从此形成了新的债权债务关系。本文以下分别对两种情况进行分析和评价。

一是若承兑企业到期正常偿还债务，（假设长宏公司已经为该项应收票据计提了5个月的利息，并通过“应收利息”核算，“应收利息”账户的借方余额为50×5=250元），则：首先，根据面值和已提利息结平“应收票据”和“应收利息”；其次，结平“短期借款”，差额计入财务费用。根据以上分析对应的会计处理为：

借：短期借款 9 991

财务费用 259

贷：应收票据 10 000

应收利息 250

二是若承兑企业到期无力偿还债务，则承兑企业应分别做以下会计处理。

（1）调整长宏公司与银行间的债权债务关系，即调整短期借款本金至票据到期值。

借：财务费用 309

贷：短期借款 309

（2）调整长宏公司与承兑企业的债权债务关系，即应收票据转为应收账款。

借：应收账款 10 250

贷：应收票据 10 000

应收利息 250

2.对票据到期后现行会计处理评析

承兑企业到期正常偿还债务评析。随着债务方正常偿债，三方的债权债务关系随即消失，会计处理的原则是将长宏公司所有体现三方债权债务关系的账户全部结平，借贷之间产生的差额计入财务费用。从逻辑上看非常清晰，但是会计处理的明显缺陷在于此时“财务费用”含义不明确，这种借贷差额得出的数据仅是综合计算的结果，是总括的资金筹集费用，到底是资金筹集费用中的哪一个具体项目，即会计上的具体含义未能表达清楚。

到期无力偿还会计处理评析。虽然商业汇票到期对方无力偿还，但该项商业汇票仍然符合金融资产的终止条件。因此，首先应在账面上结平该项应收票据，即根据收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按应收票据的账面余额，结平与之对应的“应收票据”“应收利息”等科目的余额，转入“应收账款”科目；由于到期对方无力还款，对于该项商业汇票未提足部分的利息不再补提，仅在备查簿中反映；未提足部分的利息在以后实际收到时计入当期损益，即到期不能收回的带息应收票据，转入“应收账款”科目核算后，期末不再计提利息，其应计提的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时冲减收到款项当期的财务费用。这种账务处理符合谨慎性原则（少计应收账款，不高估资产）、符合简便性原则（会计处理方便，只需要结平账户即可）、符合重要性原则（金额不大，影响很小）等。但此时的应收账款金额，取决于应收票据的账面价值（票据面值+已提利息）而不是到期值，企业“已提利息”的金额大小，直接决定应收账款的金额大小缺乏理论依据。

四、商业票据贴现会计处理改进建议

1.贴现时会计处理改进

应收票据贴现，无论带息还是不带息，无论带不带追索权，也无论是否具备金融资产的终止条件，只要是应收票据贴现，企业会承担贴现利息，此时的贴现利息是贴现企业发生的筹资费用。由此可见，此时的“财务费用——贴现利息”是一项必定会发生的费用。

基于此原理，本文认为，贴现时，即使贴现的是带追索权的商业汇票，会计处理相比不带追索权的贴现的区别，仅在于应收票据是否被终止，所以只要是贴现，不管是什么类型的商业匯票，贴现利息就是一定会发生的费用，而且计算的方法与结果也完全相同。仍以上文的举例进行分析（计算过程与上文相同，此处略），根据分析，改进后票据贴现时对应的会计处理为：

借：银行存款 9 991

财务费用——贴现利息 309

贷：短期借款 10 300

对于改进后的会计处理，本文认为，一方面，对于应收票据的贴现利息，以权责发生制为基础确认在贴现期更加符合道理。既然是因为贴现而发生的利息费用，应该确认在票据贴现期而不是到期时。由此可见，在票据贴现时，无论是何种类型的票据贴现，都一定会在贴现当期发生贴现利息。与此对应，都应该根据发生的贴现利息计入当期“财务费用”，相比将贴现利息计入到期时，提前确认财务费用的会计处理，也符合谨慎性原则。综合分析，在贴现期确认财务费用比到期时确认财务费用更加科学合理；另一方面，关于短期借款的金额确认问题，本文认为，从逻辑上分析应该是票据的到期值而不是贴现值，主要原因在于公司贴现时提示贴现银行的“借款金额”就是到期值，在银行扣除了贴现利息后获得的金额才是贴现值，很多教材中以此作为短期借款的入账金额，显然是值得商榷。试想若以贴现值作为“短期借款”的入账金额，则以后计算短期借款利息时也以此金额为依据，而事实上，企业在办理贴现业务时，银行计算贴现息，以及到期后若承兑方无力偿还，而银行自此重新开始计息的基础都是票据的到期值。

2.贴现后票据到期会计处理改进

承兑企业到期正常偿还债务会计处理改进。仍以上例加以分析，计算过程相同，本文改进后的会计处理为：

借：短期借款 10 300

贷：应收票据 10 000

应收利息 250

财务费用——利息收入 50

以上会计分录的含义显而易见。一方面，随着债务的正常偿还，三方的债权债务关系彻底解除，相关的金融资产和金融负债账户结平；另一方面，差额一般在贷方，计入财务费用，含义为未提利息收入（如果差额在借方，则为冲减多提的利息收入）。此时的财务费用中没有贴现利息。分析可知，由于贴现利息已经在贴现期计入了财务费用，到期的财务费用相对较小，这样处理更符合谨慎性原则和权责发生制。

承兑企业到期无力偿还债务会计处理的改进。仍沿用上例。若票据到期承兑方无力偿还债务，则会计处理为：

借：应收账款 10 300

贷：应收票据 10 000

应收利息 250

财务费用——利息收入 50

对于票据到期后应收账款的金额确认问题，本文认为，一方面，应是到期票据的到期值。这样处理不会随意低估企业的资产，更符合可靠性原则；也有利于准确定位债务方的信誉，按照一般做法，在后期收到款项时候确认利息收入（冲减利息费用）时一般都会直接记入当期的“财务费用——利息收入”，由此，该数据在账面上完全与债务企业脱节。显然，若记入应收账款，更便于对债务人信誉的正确定位。虽然理论上分析由于到期无力偿还，有迹象表明偿债能力值得怀疑，但是终止的是应收票据，对于应收票据的相关处理应彻底，至于应收账款的收回风险，可以通过会计期末对其计提坏账准备的方式解决。

另一方面，如果按当前一般教材中“对于未计提的利息不再计提”处理，显然会出现应收账款的金额受制于票据的“已提利息”，即企业对该项应收票据“已提利息”的金额大小，会直接影响到期无力偿还转增的应收账款的金额大小，这显然不符合道理，本文认为，票据到期，有力偿还和无力偿还就是区别，正常偿还是收到了款项，此时借记“银行存款”，若无力偿还，则表明尚未收到款项，将“银行存款”改为“应收账款”即可。至于应收账款收回的可能性的大小，与一般的应收账款的会计处理相同，通过期末为其计提坏账准备进行调整。

五、结语

综上分析，对于带追索权的商业汇票贴现，本文以下进行总结。

票据贴现时会计处理：

借：银行存款 贴现值（借贷差额）

财务费用——贴现利息

贴现利息（到期值×贴现利率）

贷：短期借款 到期值

此时与不带追索权的票据贴现会计处理的唯一区别在于没有终止“应收票据”这项金融资产，而是通过短期借款核算，这在理论上是完全成立的。

票据到期时会计处理：

若到期承兑方正常偿还债务，则持票企业应做的会计处理：

借：短期借款 平账

贷：应收票据 平账（面值）

应收利息——票据利息平账（已提利息）

财务费用——利息收入 未提利息若到期承兑方无力偿还债务，则持票企业应做的会计处理：

借：应收账款 到期值

贷：应收票据 平账（面值）

应收利息——票据利息平账（已提利息）

财务费用——利息收入 未提利息

从以上关于到期的会计处理可以看出，无论到期是否正常还债，应收票据的终止是一定的，因此，两笔会计分录的贷方完全相同，表示应收票据的终止。区别在于正常偿还时与银行的债权债务关系消失，借方为短期借款；若无力偿还，则此时形成了新的债权债务关系，形成了与原承兑企业的应收账款，并且短期借款需要原持票企业偿还。