●杜古军 聂兴凯

利益相关者需求视角高校内部审计困境溯源

●杜古军 聂兴凯

高校内部审计是内部控制体系建设和反腐倡廉的重要环节，没有充分发挥作用的根源在于缺乏有效需求。目前高校管理决策层在缺乏外部压力时往往排斥内部审计，造成内部审计部门独立性不足，审计部门职能停留在查错纠弊而没有向绩效审计延伸，审计人员尚不足以满足需求，技术方法上尚未充分利用IT技术。国家相关部委、教育部、其他相关部门均发布内部审计相关法规，体现了国家治理条件下的强烈外部需求。外部需求向高校内部有效传递才能保证内外部利益和目标的协调一致。高校内部委托代理关系复杂造成目标和利益不相一致，需要通过构建奖惩机制来实现。

高校 内部审计 内部控制

高校内部审计虽然发展比较快，但与国家宏观要求和高校发展需要相比，还存在进一步提升的空间。近年来，各高校发布的大学章程中，很少见到加强高校内部审计的条款，或建立健全高校内部控制相关内容。在这种背景下，即便高校内部审计外部呼声很高，但高校内部决策层和管理层回应微弱甚至息声，与我国反腐倡廉机制和内部控制体系建设的大环境并不协调。本文试图从需求监督揭示这种困局的根源。

一、我国高校内部审计的研究现状

（一）我国高校内部审计研究概况

在中国知网中，以关键词搜索“审计”和“高校内部审计”，得到从1987年到2016年三十年的文章发表数据 （如表1所示）。这些文献针对高校内部审计的研究主要集中在：高校内部审计的现状、改进措施、审计业务研究、内部审计职能转变、内部审计理论研究、审计观念转变、国外内部审计实践与理论等方面。这些文献的作者比较广泛，有来自于高校内部审计人员、高校和科研单位的研究人员、国家监管层面人员等。

通过数据比对可以看出，我国对审计与高校内部审计的研究呈现递增的趋势，尤其是近两年，高校内部审计文章无论是发表数量还是所占比重都有了较大幅度的提高。

（二）文献对我国高校内部审计的基本观点

表1 中国知网1987—2016年高校内部审计专题文章汇总表

我国高校内部审计相关文献，体现的整体倾向是：借鉴国外内部审计的先进理念与做法，在国家政策文件的推动下，倒逼高校决策层和管理层推动内部审计发展并发挥作用。例如：

1、高校内部审计需求方面文献。陈晓芳、曹山（2010）基于博弈论进行分析，认为我国高校内部审计能力滞后于需求的大幅增加，高校内审需求的有效性能够在短期内能够提高内部审计能力；赵乃璞（2013）认为高校是利益相关者的契约集合体，应强化管理层内部控制管理意识，并强化外部监管；李红（2015）提出了协调内部审计需求与供给之间矛盾的措施；杨忠莲、张硕（2016）从治理视角分析了高校内部审计的需求状况，并提出开展高校内部控制审计的路径。

2、如何加强高校内部审计方面文献。钱永兴（2006）、张佳春等（2009）对高校内部审计的相对独立性展开研究；吕先锫、王振青（2012），徐琳娜等（2012），吴国萍、朱君（2014）采用问卷调查和实证研究等方法，对高校内部审计存在的机构独立性等方面的问题进行归纳分析并提出了应对措施；罗洪霞（2007），张治强、赵德峰（2010），王金明（2016）研究了高校内部审计困境及路径选择，并提出基于各自经验的解决方案；卢传锋（2008）则比较了高校内部审计模式以及如何选择。内部审计与内部控制紧密相关，陈丽等（2016）、刘红梅（2011）、成颖利（2013）、马程琳（2015）在内部控制审计方面进行研究，分析存在的问题和实施方案。

（三）高校内部审计综合述评

内部审计是党风廉政建设的重要抓手，国家监管部门不断要求强化高校内部审计作用的发挥。但从高校内部实践的现状来看，高校内部从决策层和管理层到基层单位并没有对审计形成内在需求。因此，高校内部审计的外在迫切需求与内部需求不足形成了巨大反差，也就是说外部需求没有通过一定传导机制发挥作用，导致高校内部审计发展陷入困境。再者，虽然各类文献纷纷分析高校内部审计存在的问题并提出解决方案，但是大部分文献最后把问题归结为领导不重视，也就是内部审计需求不足，解决方案的可实施程度大打折扣。最后，高校内部审计与内部控制紧密相关，而相关研究和实践都处于初始阶段。

二、我国高校内部审计现状及存在的问题

（一）高校管理决策层在外部压力不足时排斥内部审计

首先，高校管理决策层主要是各类专家通过层层选拔上来的，大部分是某个领域的专家教授，而内部审计不属于他们的专业范畴，隔行如隔山，从根本上就会对内部审计缺少足够的认识，更不要说对内部审计职能和方法的理解，更不会认识到内部审计发挥着“免疫系统”的功能。其次，内部审计职能之一就是监督，高校管理决策层理所当然处于被监督范围之内，如果没有外部压力，高校管理决策层很自然地会把内部审计视为挑毛病、找麻烦的对立面。最后，从结果上来看，高校管理决策层从工作任务安排和工作计划上，都没有把内部审计作为一项重点工作来抓。在管理决策层对工作重要性的排序中，思想政治、教学、科研、人事、党务等工作都排在内部审计之前，但是没有意识到上述工作必须建立在良好的内部管理基础上。其结果就是各项工作的完成效果大打折扣，内部审计人员工作主动性下降，严重限制了内部审计价值的发挥。

（二）高校内部审计部门和人员独立性弱

首先，虽然教育部2004年新修订的《教育系统内部审计工作规定》明确了设置独立的内部审计机构，但没有明确的设置标准和条件。中国内部审计协会在高校内部审计准则中第三条明确了规模较大的高校（年收入5亿元以上或者教职工人数在3000人以上）应设置独立的内部审计机构，但这只是行业协会的指导性文件，对高校的约束力不强。因此，很多规模较小的高校或者在纪检监察部门内部设立相应的人员从事审计业务，或者与纪检监察部门合署办公，甚至把内审机构设置在财务部门内部。规模较大的高校即使设立独立审计机构，情况也不是非常乐观，要么人员配备不全，要么班子配备不全。内审部门在学校机构中处于边缘化地位，其功能受到削弱，其作用受到限制。从而导致内部审计成为一种摆设，更何谈独立性。虽然我国高等学校内部控制要求建立内部审计与纪检监察部门之间的联动机制，但并不是要把这些管控机制混为一谈。

其次，审计人员功能的发挥也要受到学校方方面面利益的牵制，审计人员自身福利的提高、职务的提升以及职称评定，审计机构的年终考核等都要受制于学校其他部门。在这种错综复杂的关系中，切实挖掘学校管理漏洞，提高学校管理水平，这样的目标实现起来确实很难。

再次，审计业务的开展不是局限于审计内部，审计工作必须与财务部门、资产部门、合同管理部门、科研部门、基建部门、后勤部门等学校各个机构产生业务关联，需要这些部门的大力配合。这就形成一个悖论：审计部门既要相关部门配合，又要找到其管理的不足。因此在实践过程中，审计工作开展很难得到其他部门的有力配合，这无疑极大削弱了审计工作的独立性。

最后，审计人员与学校其他部门人员有千丝万缕的联系，很难保证精神上的独立，在审计工作上难以做出独立性的判断。

（三）高校内部审计职能定位停留在查错纠弊

目前，国内高校内部审计整体上处在账项基础审计阶段，侧重于查错纠弊，局限于凭证、账簿、报表的详细审计，重在查找违法违规线索和证据。但随着高校规模的扩张、经济交往的复杂性，国家监管的要求越来越高，这种模式弊端凸显。内部审计与高校加强管理、提高效益和防范风险的需要相去甚远，已经远远不能适应学校发展的需要。在事后风险的防范上也不能做到全面覆盖，更谈不上事前风险防范和事中风险控制，内部审计“免疫系统”的功能更是无法发挥。

内部审计应当适应理论与实践的发展，立足于高校内部管理，着眼于发展面临的机遇与挑战，防范学校风险，提升高校价值，提供管理咨询等服务，扩大审计业务范围。内部审计区别于其他审计最显著的特征是内部审计人员熟悉本单位内部管理情况，发现管理薄弱环节、职责划分不清环节和业务流程受阻环节，从而能提出针对性较强的管理建议。因此，当前内部审计发展更应该关注管理审计，以及内部控制审计和绩效审计。

（四）高校内部审计人员胜任能力不能完全满足需要

首先，高校内部审计人员不仅需要很强的专业性，更要具备综合管理能力和经验；不仅要掌握国家各项法律法规，更需要在审计过程中具备良好的沟通协调能力。因此，对人员的配备具有很高的要求，审计人员不仅需要具备财务、会计、审计、工程造价、财政法规、基建工程、合同管理、固定资产等专业性知识，还要具备经济、管理、教育、心理、交流、写作、综合分析等综合能力。但是从现实来看，很多高校能够设立独立的审计机构已经勉为其难，能配备胜任的审计人员更是难上加难。审计机构的领导一般由纪委、财务等审计相关部门领导转任，甚至由毫不相关的部门领导接任。审计人员一般是由财务、纪委、基建、资产等部门调配过来，或者来自应届毕业生招聘，这种人员结构导致知识结构单一，缺乏宏观视角和整体观念。加上后期继续教育不及时，以及专业知识更新慢，使得内部审计人员的素质更加不尽如人意。

其次，高校内部审计部门属于职能部门，工资和绩效水平与企业相比存在差距，对各类优秀人才的吸引力不足。即便有外部优秀人才加入，大部分也是为追求稳定才放弃外部高薪岗位，在这种职业目标引导下的人才往往缺乏追求卓越业绩的动力。

最后，内部审计人员对自身定位认识不清。高校内部审计人员在面临外部审计时，既要站在高校角度上维护学校权益和声誉，接受上级和相关部门的监督和审计。同时，在审计过程中为了开展工作要站在审计的角度，要求高校相关部门配合工作，挖掘学校管理中各种不足之处，起到监督管理作用。审计人员既要发挥监督作用又要接受监督，在一定程度上造成了自身定位不清。

（五）高校内部审计技术与方法尚需要与时俱进

高校内部审计无论是从技术手段还是审计方法上都落后于学校财务、资产等部门业务发展的需要。目前，高校内部审计大多仍沿用包括审阅、核对、询问、函证、盘点、调查与分析等传统的审计技术方法，已然适应不了信息化、网络化、数字化等各种技术快速发展的时代要求。新技术的发展要求高校内部审计不断采用新方法，拓宽审计渠道、扩展审计对象，从硬件和软件上加大投入，从人员素质上加大培训力度，掌握新方法、新技术。我国IT审计与计算机审计的应用迅速发展，但是单一高校没有足够需求也没有实力开展这方面的研究和实践。

三、外部利益相关者对高校内部审计的需求分析

（一）国家相关部门以法规形式提出的对高校内部审计需求

从国家治理角度来看，审计署发挥国家审计职能，需要以内部审计质量提升作为基础，否则完全依靠国家审计是无法完成监督职责的。近年来国家立法部门、行政管理部门、教育主管部门，以及审计行业组织都行动起来，以法律、法规、条例、意见等形式对审计和内部审计提出要求。例如，2006年全国人大重新修订了 《审计法》，2010年国务院修订了《审计法实施条例》；2013年中国内部审计协会重新制定了《内部审计准则》，并在业务指南4号中单独提出高校内部审计业务指南；无论是2014年国务院颁布《国务院关于加强审计工作的意见》，还是2015年中办和国办联合发布的 《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及《关于实行审计全覆盖的实施意见》，都对加强内部审计工作提出明确要求。但是从整体来看，具体操作性并不是很强，加上内部审计实施评价的弹性较大，对不重视内部审计单位的处罚力度也不够。

（二）教育部门以法规形式提出的对高校内部审计需求

教育部作为高校主管部门，力图通过加强内部审计推动内部控制体系建设，以及反腐倡廉工作。2014年颁布的《中共教育部党组关于落实党风廉政建设主体责任的实施意见》和《中共教育部党组关于落实党风廉政建设监督责任的实施意见》这两个文件，都要求按照财政部内部控制规范建设的基本思路，内部审计与纪检监察等部门形成监督的合力，合理分工并开展合作。2015年颁布的《教育部关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》、《中共教育部党组2015年党风廉政建设工作要点》、《教育部关于加强直属高校内部审计工作的意见》、《教育部关于直属高校落实财务管理领导责任严肃财经纪律的若干意见》，以及2016年颁布的《教育部直属高校经济活动内部控制制度（试行）》和《教育部经济责任审计规定》，都不再把内部审计当作孤立的管理手段，而是基于高校战略发展目标，通过制度和流程设计实施，把各个国家管理部门的要求结合起来，把内部审计与内部控制体系建设结合起来，把查错纠弊与管理持续优化结合起来。

（三）其他外部利益相关者对高校内部审计需求

教育与很多部门存在业务交叉，例如教育所需资金与财政部门就存在密切关联。近年来各地方、各部门关于加强内部审计等行政法规也层出不穷，从国家监管层面来看，对审计和高校内部审计发挥作用、履行职能提出了政策监管需求。财政部门颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，不少条款就涉及内部审计的建设与运行。这种政策上的压力势必要推动内部审计向纵深推进。

四、高校内部审计的外部需求向内部需求的传导

外部利益相关者对高校内部审计的需求是实实在在的，特别是在当前反腐倡廉的大环境下更是如此。但是这些外部因素需要通过高校内部管理才能落地。

（一）高校内部审计内外部利益相关者目标一致性分析

从战略层面来看，国家监管层面的政策文件要求和高校内部管理层的需求目标必须一致，否则将会影响高校内部审计发展，同时社会公众的期望对内部审计具有重要影响。在众多需求因素中，如果不能保持外部利益相关者与高校管理决策层目标一致，高校就没有内在需求和动力去加强内部审计，即便国家层面颁布再多政策法规，理论研究提出再多加强内部审计的建议，都无法真正推动内部审计实践发展，毕竟内部审计部门是听命于高校决策层。因此，尽管存在众多对内部审计加强的呼声，但是高校决策层如果不想甚至是不愿意，那么内部审计发展势必只能是小步前进甚至原地踏步。促进二者目标一致的途径，就是把外部利益相关者的要求，体现在对高校管理决策层的绩效评价指标体系中。

（二）外部利益相关者对高校内部审计需求向其内部传导的瓶颈

外部的需求目前还没有传导到高校内部，主要原因是“内部审计政策空转”现象突出，以出台文件来落实文件，内部审计就会停留在文件上而发挥不了应有作用。也就是说，虽说国家各相关部门出台政策，但是没有相应奖惩措施，也没有相关机构真正去监督相关条款的落实，其结果就是高校管理决策层面对内部审计的主观需求不足。从主观和客观来划分，既有来自决策层和管理层的主观需求，也有来自高校作为组织管理的客观需求。通过纪检监察部门，或者审计部门的力量，检查内部审计的建设与运行情况，没有强力部门的外部推动，很难实现内部审计需求的传导。

五、高校内部审计内部利益相关者需求分析

高校内部审计的受托责任不明晰，导致高校法人个体目标与国家宏观管理目标分离，高校法人与内部部门之间目标分离，大都追求个体利益最大化而不是组织利益最大化，加上缺乏内部奖惩机制作为支撑，内部利益相关者对内部审计的需求相对不足。

（一）受托责任视角的内部利益相关者对高校内部审计需求分析

高校一般是政府或者教育部举办、由财政拨款的公立机构，具有独立法人资格，实行党委领导下的校长负责制，校长是高校法人代表（本文不涉及由社会力量出资的民办高校）。高校受到教育部门或者政府的委托进行教学、科研等活动，在组织任命下，校长具有代表高校行使决策、管理的职权和责任，校长又要委托内部各个部门具体完成教学、科研和管理工作，这就形成了委托代理关系链。在明确的责任划分下和健全的奖惩机制下，校长和决策层会为了高校利益最大化行使职权，高校决策层和高校利益具有内在统一性，高校内部部门与高校决策层之间也具有利益一致性。相反，如果在上级部门对高校决策层的责任约束和奖惩机制不健全的情况下，决策层和高校目标之间，以及部门与高校之间，就会出现分离甚至是背道而驰。上级部门对这些代表高校利益的决策层，决策层对各个部门，如果没有进行明确和严格的责任约束，缺少必要的监督机制和奖惩机制，利益的背离必将导致行为的背离。

（二）高校内部审计内部利益相关者博弈导致的目标一致性分析

首先，在受托责任不清晰的情况下，法人目标与个人目标存在不一致的可能。高校管理决策层作为“有限理性人”，可能会做出有损高校利益而满足个人利益最大化的选择行为，造成法人个体目标与其组织目标相背离的结果。在多级委托代理机制下，每一级都会做出有损组织目标而保全个体目标的行为。在完善的奖惩机制下，代表法人的个人如果追求个人利益而损害组织利益将受到惩罚，那么代表法人的个体将在博弈机制下，不会做出有损组织利益而使个人利益最大化的行为，相反会在奖励机制下追求组织利益最大化从而获得个人利益最大化，实现双赢的目标。

其次，高校发展目标具有内在不兼容性。高校主要任务是教学和科研，在高校资源有限的情况下二者存在竞争关系。但是，在缺乏明确的成本考核下，高校为了教学与科研目标甚至可以不惜成本，这样导致高校运行的不经济性，低效率、高成本、高投入、低产出。高校不同于企业，对于企业来讲企业价值、利润、收益是核心指标，但是高校没有完善的成本核算、经济收益等经济指标来进行评价，势必会造成高校运行的经济浪费、资源闲置等现象的发生。而内部审计是源于经济人假设和资源有限性的基础上产生的，由于资金、资源的有限性，所有人为了个人利益需要内部审计加强管理、提高资金安全性、效率性和效果性。这是高校与企业目标、职能根本不同的地方，从而导致内部审计在组织中地位、作用发挥差距很大，高校决策层没有这样的内在动力和需求。

最后，如果高校法人和决策层的利益与高校组织目标一致，内部部门与高校法人目标一致，那么内部审计、决策层和高校就具有内在统一性。反之，如果目标不一致，那么内部审计势必会在高校、管理决策层和内部部门利益之间摇摆。这些需求因素都从不同角度影响着高校内部审计的发展，但是起到决定性作用的应当是高校管理决策层的主观需求。这是由于内部审计服务于高校这个组织，高校决策层代表了高校发展目标和利益，他们具有内在目标统一性。内部审计服务于组织目标，势必要服从于决策层的目标，因此受到管理决策层的制约，管理决策层对内部审计的主观性需求直接决定了内部审计的发展程度。

（三）内部利益相关者奖惩机制导致内部审计需求不足的分析

内部审计是在产权私有制的前提下，由于社会化大生产等原因导致所有权与经营权分离而产生，委托人为了监督代理人的受托责任而需要有内部审计提供相应服务。而我国高校绝大部分属于国有，没有终极所有人代表国家行使所有者权利，因此在层层委托代理链条中，代表高校的受托者亦即高校管理决策层，没有承担严格的责任，如果没有受到监督机制和奖惩机制约束，他们更多的是服从于上级组织的安排，导致高校管理决策层与高校目标分离，而为了实现高校目标的内部审计必然不会成为管理决策层追求个人利益最大化的得力工具，他们可能在适度实现高校目标的情况下相机抉择实现个人利益最大化。在奖惩机制不完善的情况下，代表法人的个体会出现个体目标与组织目标的分化，即在实现组织目标的过程中获得个人利益最大化而不是组织利益最大化，甚至是损害组织利益。这是由于个体在实现组织目标的过程中，由于机制不完善不健全，实现不了个体利益最大化，奖励机制不能满足其个人需要，惩罚机制无法遏制其不良行为，因此在对组织目标没有明确考核的情况下，个体会为了自身利益最大化而采取无法实现组织目标甚至是伤害组织目标的行为。奖惩机制的健全性和有效性决定了个体在博弈条件下的选择行为，奖惩机制越完善，个体就会做出最优选择，从而实现组织目标。奖惩机制不健全，个体就不会去做出最优选择，而是做出次优选择。

综上所述，在内外部利益相关者需求不足的条件下，高校内部审计往往无法真正发挥作用。但不是说没有改进办法，就是增加对受托者的责任明晰，建立严格的监督机制、奖惩机制和公开机制，强化每一级委托者与受托者之间的责任，把受托者的责任和实际绩效情况、资源消耗情况、高校管理情况、风险防范情况公开，接受国家、社会等监督，通过完善的奖惩机制捆绑高校决策层去实现组织目标而不敢损害高校利益，这样受托者经过博弈会选择个体目标与组织目标一致的行为，经过层层传导机制，决策层会要求加强内部审计，实现组织的风险防范和规范管理，保障组织目标的实现，以完成个体的受托责任。

（作者单位：首都师范大学、北京国家会计学院）

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