宁会珍+杨伟伟

摘要：“营改增”势必会对建筑施工企业的会计核算、财务报表等造成影响，文章首先分析了“营改增”对建筑施工企业采购、收入确认等会计核算的影响。然后以中国建筑股份有限公司（简称CS公司）2014年度的资产负债表和利润表为基础，分析了“营改增”对财务报表的影响，发现税制改革对公司的利润表影响较大，而对资产负债表影响较小。最后从财务人员素质、固定资产购置、供应商选择等方面提出了应对措施。

关键词：营改增 建筑施工企业 会计核算 财务报表

一、会计核算方法发生变化

（一）采购业务会计核算方法的变化

“营改增”之前，建筑施工企业缴纳的是营业税，采购过程中无论是否取得增值税专用发票，增值税税额均不能抵扣，要求全部计入采购物资（这里指的是原材料、固定资产等）的成本。“营改增”之后，倘若建筑施工企业属于一般纳税人，采购取得增值税专用发票上的税额就允许抵扣，记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。但是，如果采购不能取得增值税专用发票，则向购买方支付的增值税额无法抵扣销项税额，仍然计入采购物资的成本。

“营改增”之后会计核算方法的变化看似很简单，但是影响重大，尤其是影响建造合同的成本。下面将举例演示税改前后账务处理的不同。

例：假设CS公司购入4 000吨钢材用于施工项目A，收到的增值税专用发票上注明该批钢材的价款1 200万元，增值税税额204万元，价税合计共1 404万元。上述款项用银行汇票支付，该批钢材已经验收入库（单位：万元）。

1.购入原材料时：

①“营改增”之前，会计处理如下：

借：原材料——钢材 1 404

贷：其他货币资金——银行汇票1 404

②“营改增”之后，会计处理如下：

借：原材料——钢材 1 200

应交税费——应交增值税（进项税额） 204

贷：其他货币资金——银行汇票 1 404

2.领用原材料：项目A施工领用上述购入的钢材共 4 000吨（实务中领用材料一般采用先进先出法或加权平均法，这里简化表述）。

①“营改增”之前，会计处理如下：

借：工程施工——A项目合同——合同成本 1 404

贷：原材料——钢材 1 404

②“营改增”之后，会计处理如下：

借：工程施工——A项目合同——合同成本 1 200

贷：原材料——钢材 1 200

通过上例可见，购入相同数量、相同价格的钢材，税改之前该批钢材的成本为1 404万元，税改之后其成本则变成了1 200万元。在钢材被领用时，其成本也随之转移到了“工程施工——合同成本”中，因而建造合同的成本在“营改增”后比“营改增”前减少了204万元。

（二）收入确认时会计核算方法的变化

建筑施工企业一般采用完工百分比法确认收入，“营改增”之前，按一定完工进度计算的收入全部记入“主营业务收入”科目，而“营改增”之后，按一定完工进度计算的收入为“含税收入”，应分解为不含税收入记入“主营业务收入”科目，剩余部分为工程增值形成的销项税额。下面仍然举例演示“营改增”前后账务处理的不同：

例：承上例，假设CS公司于2013年年初承接了一项工程项目B，建造期为三年，资产负债表日建造合同的结果能够可靠估计，要求在每个资产负债表日按完工百分比法确认合同收入。2013年、2014年、2015年每年末的有关资料如表1。

本文以2013年为例，年末应确认的收入和费用计算如下：

项目完工进度=6 000/（6 000+14 000）=30%

年末应确认收入=25 000×30%=7 500（万元）

年末应确认毛利=（25 000-20 000）×30%=1 500（萬元）

年末应确认成本=7 500-1 500=6 000（万元）

1.“营改增”之前，会计处理如下：

借：主营业务成本 6 000

工程施工——B项目合同——合同毛利 1 500

贷：主营业务收入 7 500

2.“营改增”之后，会计处理如下：

税改之后，按照完工进度30%计算的收入属于“含税收入”，因而不含税收入=7 500/（1+11%）=6 756.76（万元），增值税销项税额=6 756.76×11%=743.24（万元）。会计分录如下：

借：主营业务成本 6 000.00

工程施工——B项目合同——合同毛利

1 500.00

贷：主营业务收入 6 756.76

应交税费——应交增值税（销项税额） 743.24

根据上例可做如下分析：CS公司“营改增”前确认主营业务收入7 500万元，“营改增”后确认主营业务收入减少至6 756.76万元，而“营改增”前后确认的主营业务成本均为6 000万元，因而税制改革可能会造成建筑施工企业各期的营业利润有所下降。

二、财务报表数据将受到影响

税制改革造成的会计核算变化最终会通过财务报表体现出来，本文以CS公司2015年度的财务报表为例，对“营改增”前后财务报表的变化进行分析，这里假设该公司自2015年1月1日起开始实施“营改增”。

（一）对资产负债表的影响

理论推测，“营改增”对资产负债表的影响主要集中在对“原材料”“固定资产”“应交税费”等科目的影响上。“营改增”后，“原材料”等资产的入账价值将会减少，“应交税费”的金额也会发生变化。本文将CS公司2015年12月31日“营改增”前后的资产项目做如下简化，见表2。