○山西省关帝山国有林管理局 游艳红

天保资金购置资产账外备查制度的商榷

○山西省关帝山国有林管理局
游艳红

2000年山西省启动天然林保护工程，2001年12月5日，作为《天保财政专项资金管理细则》的配套制度，山西省财政厅以晋财农【2001】288号发布了《关于加强用天保资金购置固定资产管理的通知》(以下简称通知)，其中第七条规定：“执行《场圃会计制度》的天保工程实施单位用天保资金购置固定资产时，不计入单位固定资产账户，不汇入资产负债表，作账外备查薄登记，并严加管理”。笔者长期从事林业基层财务工作，深感这个规定的弊端，特提出商榷。

一、通知的执行造成大量资产滞留账外，虚减了资产

山西省的省直林业局执行《场圃会计制度》，是山西省天然林保护工程的主战场，也是天保财政专项资金投入的主要对象。执行这一规定，用天保财政资金购置固定资产只做一笔分录：

借：专项应付款——天保财政资金——天保支出——设备购置费

贷：银行存款

这样的会计处理，只顾及到费用化，没有考虑资产化。2000—2016年所有用天保财政资金购置的固定资产全部没有入“固定资产”账，大量滞留账外，形成账外资产，甚至有形成“小金库”的嫌疑。年度决算报表——资产负债表不能全面完整反映单位资产的真实状况，人为地虚减了资产。因此，《关于加强用天保资金购置固定资产管理的通知》作为省级财政指导全省天保财政资金使用的规范性文件，在制度的制定上存在重大缺憾。

二、通知不利于加强国有资产管理

2000年以来，国家相继推行了多项公共财政管理改革，加强国有资产管理是其中重要一环。随着公共财政管理改革的不断深入，国家对国有资产的管理越来越规范化、制度化。2006年国家出台了《行政事业单位国有资产管理暂行办法》，2008年山西省也出台了省级行政事业单位国有资产管理的有关规定。加强国有资产管理首先要将购置的资产纳入单位法定账簿核算。如果这一点都做不到，则其他的诸如出入库、计提折旧、定期清查、日常维护、出租出借、报废处置等将缺乏账簿记录依据。其次要优化网络信息化技术手段。山西省省级行政事业单位资产管理系统已运行多年，该系统要求录入系统的固定资产必须与单位的账簿和决算报表一致，这样一来，山西省省直林业局用天保资金购置的固定资产就不能进入该系统，使大量资产游离于省级行政事业单位资产管理系统之外。综上所述，天保资金购置资产账外备查这种做法，与当今加强国有资产管理的要求极不相符，不利于强化国有资产管理，极易造成国有资产的流失，难以保证国有资产的安全和完整，已成为加强国有资产管理的制度性障碍，亟待加以解决。

三、采用“双分录”核算法，彻底解决天保资金购置资产的入账问题

“双分录”核算法是现行行政单位会计制度和事业单位会计制度都广泛采用的一种方法，是行政事业单位会计制度改革的一大亮点，也是政府会计制度改革的一大亮点。所谓“双分录”，是指发生一笔形成资产的支出时，要同时做两笔分录，一是费用化分录，一是资产化分录。如果只做费用化分录(借经费支出或事业支出)，则预算指标是完成了，但增加的固定资产在资产负债表和账簿上没有反映，影响了单位财务状况的真实性和完整性。如果只做资产化分录，则固定资产是账实一致、账表一致了，但预算指标体现为结余，因为没有借经费支出或事业支出。因此，“双分录”会计核算是一种同时满足预算管理和财务管理需要的方法。这种方法是科学、合理的，符合借贷记账法的规则，符合会计制度的内在要求，符合试算平衡的内在要求。

近年来，公共财政管理改革的步伐逐步加快，十八届三中全会提出“建立权责发生制政府综合财务报告”的重大改革举措。在这样的大背景下，行政事业单位会计核算的目标是：既要准确反映单位预算执行情况，也要全面反映单位财务状况。预算执行情况主要通过收入支出表体现，财务状况主要通过资产负债表体现。会计核算基础既要兼顾收付实现制，也要兼顾权责发生制。会计核算既要满足预算管理的需求，也要满足财务管理的需求。“双分录”的核算本质就是解决预算执行和财务状况的衔接和协调问题。

行政事业单位的资金支出，除了往来性质的资金流出外，其余的支出可以分为两类，一是费用化支出，二是资产化(资本化)支出。

例如用天保财政资金报销差旅费，就是费用化支出，没有形成资产，一笔分录就可以。

借：专项应付款——天保财政资金——天保支出——差旅费

贷：银行存款

而用天保资金购置一项固定资产，则属于资产化支出。该项资产以实物形态长期在单位存在，并发挥作用，采用一笔分录，只计入当期费用，不入固定资产，资产负债表无从反映，显然是不合理的。

因此，即便不执行事业单位会计制度或行政单位会计制度，在《场圃会计制度》下，也能采用“双分录”。在《场圃会计制度》下，采用“双分录”，用天保资金购置固定资产的会计处理如下：

借：专项应付款——天保财政资金——天保支出——设备购置费

贷：银行存款

借：固定资产

贷：实收资本

这样处理，专项应付款科目反映了天保财政资金的预算执行情况，固定资产科目反映了单位的真实财务状况即资产负债权益情况，既兼顾了预算管理，又兼顾了财务管理，更有利于国有资产的管理。

四、“双分录”的拓展应用

山西省省直林业局使用的财政资金很多，除了天保财政专项资金以外，还有省财政安排的转制补贴，省级森林生态效益补偿基金，中央森林生态效益补偿基金，国有林场改革发展资金，这些资金都在《场圃会计制度》下核算，也存在购置固定资产的问题，建议都采用“双分录”进行会计处理。

转制补贴购置固定资产的会计处理：

借：管理费用——转制补贴——设备购置费

贷：银行存款

借：固定资产

贷：实收资本

省级森林生态效益补偿基金购置固定资产的会计处理：

借：专项应付款——省级补偿基金——基金支出——公共管护

贷：银行存款

借：固定资产

贷：实收资本

中央森林生态效益补偿基金购置固定资产的会计处理：

借：专项应付款——中央补偿基金——基金支出——公共管护

贷：银行存款

借：固定资产

贷：实收资本

国有林场改革发展资金购置固定资产的会计处理：

借：事业费支出——改革发展资金——设备购置费

贷：银行存款

借：固定资产

贷：实收资本

在新的行政事业单位会计制度中，“双分录”对于既影响预算收支又影响资产负债的业务和事项都适用，如购置无形资产、存货、预付账款、在建工程等业务都可以使用“双分录”。

责任编辑：姜洪云