陈秧秧

【摘要】新兴市场金融体系在最大程度上呈现稳健性的能力，依存于商事主体财务报表中可信赖信息的透明度与可靠性。金砖国家间的经贸往来与金融合作应当建立在彼此可理解并相协调的财务报告制度基础上。本文研究发现，尽管各国均已接受国际财务报告准则（IFRS）为唯一高质量的全球准则并确立与之相趋同的路径，但基于各自的经济禀赋与法律传统、市场开放与发达程度以及职业界力量与监管介入等因素，实践中的财务报告依然呈现多元化特征。巴西商事报告制度具有坚实且完备的公司法基础；俄罗斯会计报告是国家控制下经济核算与市场改革的工具；印度政府已强势介入早期属于职业界充分自治的会计准则制定领域；南非则已经形成发达的会计职业界和与国际惯例高度一致的财务报告实务。

【关键词】金砖国家 财务报告 职业自治 国家控制 国际趋同

金砖国家（巴西、俄罗斯、印度、南非与中国）囊括了当今世界地理区域最广且最具发展潜力的五个新兴市场经济国家。自2001年曾任美国高盛首席經济学家吉姆·奥尼尔（Jim ONeill）首次提出“金砖国家”概念以来，五国已在国际金融体系、世界经济格局以及全球政治新秩序等领域集体发声并展开合作，尤以2014年金砖国家开发银行的成立为标志性里程碑事件。

新开发银行的宗旨是便利金砖国家之间的结算与贷款业务，减少对美元与欧元的依赖，有效保障成员国之间的资金流通与贸易往来，并对成员国、新兴市场国家以及其他发展中国家提供基础设施和项目建设融资。不论对于金砖国家开发银行的高效运转，还是深度促进金砖国家之间的经贸合作与协同发展，了解上述市场商事主体财务报告的惯例及其国际趋同状况，均是必要且十分迫切。本文对此进行研究。

一、巴西：公司法驱动下的财务报告传统

自15世纪末地理大发现以来，巴西便从葡萄牙继承了以成文法为基础的法律体系。这对于理解巴西的会计管制与财务报告实务发展极为重要。直到2007年，为了与国际惯例，即国际会计准则理事会（IASB）所发布的国际财务报告准则（IFRS）相趋同而颁布新会计立法时，这一传统范式才开始逐渐中断；此前，会计准则与财务报告的任何改变均须由法律或法规作出详细规定及授权。

（一）1940年《公司法》：奠定巴西财务报告的基础框架

当代巴西的会计与财务报告框架建立在1940年《公司法》（Decree-Law 2.627/40）基础上。这部法律旨在为当时市场上新出现的财富创造权利与机会提供更多保护。从规范财务报告视角，重要的变革体现在以下方面：一是明确权责发生制为会计核算基础，以此界定利润计量方法与股利分派的条件；二是尊重公司自治，规定公司存续期限由章程细则约定（此前为议会特许授权），且股东可自由选择每年经营周期结束的日期；三是提出资产与负债的计量标准，如经营过程中使用的固定资产应当以成本为基础核算，并随着资产的使用而确认折旧，存货的期末计价必须采用“成本或市价孰低”法，必须对可疑应收账款作出单独确认，以及以货币计量方式接受无形资产的确认。

与会计相关的真正重大突破是巴西财务报告历史上第一次通过立法，对财务报表格式和应当披露的内容下限作出规定。其中，资产负债表中资产一方划分为固定资产、现金及现金等价物和其他流动与所有非流动资产，并创设了“未决结果”账户，用来涵盖在后续阶段最终确定时将记录为损益或其他任何情形的交易；负债划分为短期与长期负债以及权益（称为“非责任性义务”，意味着公司对股东而非第三方的义务）。在权益类别中，股本与各类提取的盈余（包括为折旧与可疑应收账款划拨的基金形式的受限制盈余，或者不受限制且可用来分派股利的盈余）分开考虑并作相应列示。当1940年法令生效时，脚注尚未成为强制性要求，也没有演变为巴西财务报告的一项通行做法。为了确认并披露更相关的资产负债表外交易，如对资产的留置权或者对外作出的或收到的担保，资产负债表的结尾处创设了一组“备忘账户”，当借记和贷记表外项目时采取相同金额，其目的在于告知财务报表使用者这些项目的存在。

损益表则采用“T”型账户格式编报（而非目前盛行的以收入作为起始项、以净收益作为底线项目结束的自上而下式报表）。在损益表“T”型账户格式的贷（或“右手”）方，最开始的一项记录中须披露毛利（销售额减去销售成本），并披露不受限留存盈余的期初和期末余额、融资活动的收益、来自其他非经营活动的利润以及资本利得。相反，在损益表“T”型账户格式的“借”（或“左边”）方，应当披露任何来自上一年度的累计损失，以及本期所发生的各类费用、准备与支出（具体包括一般营业费用、利息费用、折旧与摊销、各类损失、抵减准备、基金和股利支出、管理层薪酬以及递延到以后期间的损失）。

1940年《公司法》也基本奠定了巴西现代公司对外信息披露的框架，要求所有公司与受政府管制的企业，应当在官方的《联邦公报》及其注册所在地的《州公报》上发布资产负债表、损益表与管理层报告。须特别指出的是，披露利润表第一次成为一项强制性要求。在年度股东大会召开后的五天内，管理层报告、资产负债表、利润表、“财政委员会”报告以及大会纪要必须在官方《联邦公报》与发行量较大的报纸上发布。

（二）1976年《公司法》：开启财务报告的第二次革命

20世纪70年代，经历一系列政治变革、社会动荡以及税务对财务报告的影响与日俱增后，尤其是1971年巴西股市危机所暴露的不良财务报告实务，导致投资决策目的下信息质量低下、盈余操纵与会计舞弊泛滥等问题，迫使巴西推出一系列影响深远的改革措施。1972年，巴西中央银行发布第178号与第179号通函（金融机构及在中央银行注册的任何其他公司必须强制遵循这类通函），为收入确认、成本与费用核算、固定资产取得及折旧、存货核算、无形资产、金融工具、递延资产、坏账准备、权益会计、或有资产与负债以及计量与确认准备，及公积金的一般标准制定了详细的会计要求。这些强制性要求进一步明确了资产负债表与损益表的格式，至此，巴西不再采用“T”型账户式损益表，转而采用以销售总额为起始项、净收益为结束项的更加标准化格式，与国际惯例实现一致。

巴西财务报告历史上第二次“法律层面的革命”发生在1976年12月：以美国证监会为模板的证券交易委员会在两项新法律（第6385号与第6404号）颁布后建立；新《公司法》（1976 Company Law；Law 6404）颁布，在上市与非上市公司运营方面引入许多重要创新，以实施更加稳健的法律架构、促进巴西资本市场发展为主要目标。其中，新《公司法》提出的会计模式与财务报告要求，明显受到盎格鲁撒克逊范式的影响。如新立法将财务报表界定为包括资产负债表、留存收益表、损益表以及资金来源与运用表。

在报表格式方面，资产一方按照最具有流动性至流动性较弱的顺序列示，具体分为流动资产、长期资产、“永久性”资产（分别划归至“对子公司的投资”“固定资产”和“递延费用”类型中）；负债与权益一方分为流动负债、长期负债、递延收入、股东权益（划分为股本、资本公积、盈余公积、重估准备和留存收益）。立法强调可比性要求，每个报告期间，公司应当发布连續两年的财务报表。上市公司的财务报表须经巴西证监会官方认可的审计师审计。此外，有关财务报表、附注（这是一项创新，标志着“备忘账户”时代结束）和审计师报告，应当每年在官方公报与报告主体总部所在地发行量较大的报纸上发布的要求也保留下来。截至2010年12月，1976年《公司法》的绝大部分条款依然有效。

（三）2007年会计立法：确立与国际惯例（IFRS）趋同的路径

20世纪70年代以来，巴西资本市场取得了重大发展。1969年，巴西上市公司约500家，但只有40家左右上市公司的股票交易活跃，且个人投资者占比超过60%；到1979年，上市公司数量已达到1000家，大约250只股票在交易所频繁交易，且参与股票投资的机构投资者与公司数量增加至将近总参与人数的70%。2003年至2010年问，在圣保罗期货与股票交易所上市的公司市值已上涨10倍，达到1.2万亿美元。为了促进资本市场发展，2007年12月28日，巴西通过一项简短法案（Law11.638/07），该法案由证券交易委员会下设专家工作组，于1995年向财政部与国会提议的《公司法》会计改革方案转变而来。新的会计法律明显地促进了巴西会计实务与财务报告要求向国际财务报告准则（IFRS）趋同。

2007年会计法案重要性体现在两方面。

一是法案预示着巴西几乎彻底放弃了当时以规则为基础的财务报告传统及惯例。虽然1976年也曾经试图以服务于投资者与债权人需求为目标（为经济资源配置中的决策提供有用信息）来制定会计准则和推行财务报告实务，但基于某些阻碍因素的存在，尤其作为根本性的公开融资还很薄弱，这一目标未能被充分接受，即便到2007年也没有实现该目标。公开融资境况不佳的后果是政府权威部门与监管机构介入巴西公司的经济活动领域，这与1976年立法意在实现的目标背道而驰。

二是作为政府干涉会计准则制定的后果之一，长期以来税务当局对计税目的下费用可抵扣性或者费用（也包括某些收入）确认的时间安排施加限制，计税要求对会计核算的“过度干扰”，抑制了会计师形成真正动机采用意在为企业决策提供准确信息的财务报告惯例。而新立法将税务与财务会计明确分离，二者自此不再相互影响。

一些发达国家的良好习惯性做法引入巴西：对纳税人与征税机关而言，税务报告属于具有专门利益的机密信息，而向投资者群体及其他使用者提供的财务报告，应当遵循国际化背景下可以获得的最佳会计与财务报告惯例。巴西2007年的新立法被称为另一场会计准则与财务报告“革命”，成为增强“巴西公司”（Brazil Ine.）竞争力，使其达到国际竞技平台水准，由此成为公司扩张募集所需资金的正确路径。

二、俄罗斯：国家控制下的经济核算与市场改革工具

俄罗斯会计受到政府当局的严格管控。这一特性归因于长期以来以政府控制为主导的国有经济体系。即使在新兴市场经济时期（从1861年亚历山大二世推行一系列变革开始，直至1917年革命，以及1991年以来的后共产主义时期），政府部门也总是处于统治地位，主导着经济的发展。

（一）财务报告的法定要求

俄罗斯的会计监管框架分为三个层次。第一层次包括有关会计核算的法律、《民法典》以及股份公司法律等。第二层次由俄罗斯会计准则（RAS）组成。其中，中央银行负责制定适用于银行与其他信用机构的准则，而财政部制定适用于所有其他企业的会计标准。第三层次是特定公司在前两个层次基础上开发的会计政策与内部会计文件。所有企业均按照经核准的会计政策保管会计账簿并编制财务报表。

对于在俄罗斯境内注册的法律实体而言，向主管部门上报时唯一可接受的财务报表，是单独公司的法定财务报表。俄罗斯会计准则《公司财务报表》对法定财务报表的结构、列报内容、编报程序以及其他方面均作出明确规定。财务报表应当采用俄罗斯货币单位卢布和俄罗斯语言进行编制，公司必须向以下主体与机构提交年度法定财务报表：公司股东，依据公司创立文件确定；国家统计部门；国家税务机构。

俄罗斯将基本的年度法定财务报表称为会计报告，包括资产负债表、损益表以及报表附注（现金流量表与权益变动表属于附注的一部分）。对于符合条件的小型企业，允许使用简化的会计规则。报告年度采用日历年度。根据相关会计核算法律要求，所有利益相关使用者均可获得公司年度法定财务报表。使用者可以在支付复印费用后收到报表的复印件。法律也规定，特定类型的公司（如开放式股份公司与保险公司）必须公开发布法定财务报表。

根据公司注册登记要求，公司必须向地方政府统计部门提交法定财务报表，并向利益相关使用者作出更多表述。开放式股份公司法定财务报表的发布程序要求，必须公布资产负债表、收益表与审计报告。在公开发布前，法定财务报表必须经过年度股东大会的批准，同时经过专业会计师审计。根据经营活动数额与公司规模大小，公司可以发布简短格式或完整的资产负债表与收益表。报表发布的截止日期为报告年度结束后的当年6月1日。

（二）作为编报基础的会计科目表

俄罗斯对会计事实的分类程序作出集中的规制安排，一般应当采用由政府权威部门设立的统一会计科目表。三张最重要的表格分别适用于贸易（商业）企业、银行和政府出资的非营利组织（大学、医院与博物馆等）。全国性会计科目表首先用于具有代表性的会计分录，其次用于编制财务报表。会计科目表由近60个账户和59个子账户组成，分为9个主要类别。政府不时对会计科目表进行修订。每一个账户或子账户可以进一步细分为分析性账户，如根据供应商人数。一个组织应在会计科目表及其使用指南的基础上，核准会计核算所需的包含完整账户与子账户目录的会计科目工作表。

（三）国际惯例的引入及其差距

目前的《俄罗斯会计法规》（RAR）与国际财务报告准则（IFRS）并不一致，但这一情形正在发生改变。1998年，俄罗斯政府批准了一个依据国际财务报告准则对俄罗斯会计标准作出变革的项目。根据该项目，俄罗斯推行全新的俄罗斯会计准则（RAS）。这些准则引入基本会计假设与要求，对会计核算、信息列报与披露的主要方面作出规制，使其国内实务更加接近国际惯例。然而，《俄罗斯会计法规》给出的操作性解释可能不同于国际财务报告准则（如RAR经常表现为受形式主义驱动）。2004年，俄罗斯政府通过新的旨在推行根本性变革的会计发展规划，呼吁公众公司与其他公共利益主体，参照国际财务报告准则编制合并财务报表，公司依据《俄罗斯会计法规》编制的个别报表，则在国际准则基础上作出拓展。

新规划也包含一些推进会计职业界发展的举措，尤其是将会计准则的制定权授予职业组织，但是否采纳这些准则由政府机构决定。根据新的合并财务报表相关法律，公众公司将只能依据国际财务报告准则编制财务报表，而国际财务报告准则的核准以及翻译工作须经政府批准。合并财务报表必须经过审计并公开发布。个别财务报表则继续以俄罗斯会计准则（RAS）为基础进行编制。

目前，《俄罗斯会计法规》（RAR）与国际财务报告准则（IFRS）的主要差异表现在以下方面：一是俄罗斯将合并财务报表视为重要性次于公司的个别法定财务报表，并且公司经常不编制合并财务报表；二是俄罗斯没有关于特定资产减值会计核算的任何规定；三是俄罗斯没有具体的企业合并规则；四是俄罗斯没有关于衍生金融工具、套期会计、为处置而持有的长期资产和投资性房地产的任何规定。俄罗斯学者认为，国际惯例的主要差异产生于对术语“会计”自身的理解。在俄罗斯，“会计”的主要含义是簿记，其次才隐含地带有财务报告的含义。因此，《俄罗斯会计法规》（RAR）的适用范围广泛，而不仅限于财务报告规则。

（四）会计惯例背后的经济逻辑

俄罗斯会计实务，事实上是建立在以下原则与经济逻辑之上。

第一，政府所有权享有至高无上的权利。政府是国家所有或者几乎所有财产的所有者。这一原则决定了由单一机构制定有关会计记录保管与会计工作组织安排的规则的必要性。

第二，关于财务责任的理解。会计在本质上主要关注那些对财产项目享有管理权利，同时向所有者（通常为政府）承担财产项目上的任何缺损作出補偿义务的人，而不是财产项目本身。个人对他人财产（不论政府、公共或私人财产）的完整性所承担的责任，构成会计制度的基础，会计制度的控制职能在其中扮演支配性角色。

第三，关于派定工作或固定工作。每个工人将被委派一项确定的工作，具体包括工作量、工作类型以及指定完成时间。在政府融资构成国家经济中投资基础的背景下，这项原则使保存对任务（预算）执行情况的记录成为一项必要条件。常见的会计工作形式包括预算拨款、指定用途资金、计划实施情况以及资金供给等会计核算。

第四，关于核对。所有商业交易的各方相互结算需要经过调整。这一原则要求对有关债务人与债权人的交易作出镜面式反映，驳斥谨慎性原则，这使俄罗斯会计几乎不存在应计项目。

第五，关于行政法律关系的最高地位。根据该项原则，对上级的责任比对任何第三方的义务更加重要。这一原则致使俄罗斯的会计概念明显成为一项政府职责，而不是必不可少的管理工具。

第六，以成本为基础的定价方法。资产的价值根据项目的购买（制造）成本确定。成本基础定价方法的持续应用，使俄罗斯确立了以完全成本计算法与无休止的成本报告为基础的生产成本会计核算体系，也诱发经济发展过程中出现许多问题。如为了提升收益，生产者被迫增加成本，导致原料、劳动力以及金融资源不能以最优方式使用。

第七，形式重于实质（崇尚仪式）。文档的外在形式、相互关系、程序以及制作顺序成为会计的一项基本要素；程序比本质重要，出示一份文档比其实际内容更重要。这一原则至今依然对会计产生较多负面影响，也成为俄罗斯会计规范与国际准则之间差异的主要原因之一。受此影响，纯粹的文档编制替代了技术性的会计方法，使许多核算方法失去了经济意义。

三、印度：从职业界充分自治到政府强势介入的财务报告范式

近年来，印度经济持续增长，证券市场快速兴起，政府在公司财务报表编制上积极地促成印度会计准则（Ind AS）与国际财务报告准则相趋同。目前印度会计规范不仅反映了印度独立以来各个阶段所确立的社会经济政策，也带有殖民主义时代的明显烙印。

（一）职业界充分自治与早期准则开发活动

1947年8月，印度独立。然而，英国近200年的殖民统治很大程度上将印度会计制度与职业界塑造为英国模式，印度的会计与财务报告实务以及会计教育体系几乎与英国完全一致。新生的独立国家希望通过大力扶持金融市场为积贫积弱的各产业部门提供长期资金支持。印度政府在“会计是经济发展的重要工具”观念促动下，赋予会计职业界充分自治权，而将政府控制程度降至最低，寄望职业界提供的服务能保证企业向投资大众发布的财务信息可靠、真实且准确。这一时期流行的观点是会计能够通过提供公司经济部门之间可比的信息，帮助作出恰当决策而促进政府核心经济目标的实现。

印度独立后的近25年间，以特许会计师协会为代表的职业界曾陆续发布了有关会计问题的公告（如货币贬值、消费税核算以及借款成本资本化等）。这些公告更多地表现出松散与不连贯性，而不是以常规、系统且有规则的方式展开。因此，1970年前，印度会计制度建设的主要方面几乎没有取得任何进展。

事实上，印度准则制定的动机与动力更多地来自国际会计准则委员会（IASC）等外部影响，而非“体制”内部。1976年，鉴于自身作为IASC的会员资格，印度特许会计师协会决定认真承担起制定会计准则的任务，其工作更多地旨在将现有的（以及未来制定的）印度会计准则，与国际会计准则尽可能协调与整合。1977年，印度特许会计师协会成立会计准则理事会（ASB），由后者发布会计准则。1979年，印度第一份会计准则《会计政策披露》发布。最初发布的准则只具有建议性质，直到1987年，一些准则（AS-1、AS-4、AS-5以及AS-7至AS-11）才成为强制性规范，但当时没有通过法律来强制推行会计准则。这些早期会计准则之间往往前后不一致，既没有在实务中得到普遍应用，也没有实现与国际会计准则的协调。印度会计界认为，继续遵循所推行的会计惯例并偶尔参照当时发布的早期会计准则相关内容，不过是权宜之计。

（二）20世纪90年代重要经济改革与财务报告变革

20世纪80年代末，印度会计准则被认为很不充分，披露无效，在国际上形成了以不充分的财务披露寻求利用全球金融市场国家的负面特征。20世纪70～80年代，印度公司系统中公众信心的削弱与信心重塑的迫切性引来广泛社会关注。公开、完整与受托责任三项原则，成为良好公司治理模式的普遍共识，而一旦发现披露不充分，意味公司治理的失败。1991年支付危机引发的严重市场动荡，最终迫使印度政府对经济政策作出根本性变革。

除了对外贸易、税收与产业政策进行结构改革外，印度也废止了企业层面经济决策的许多控制安排。就会计准则改革而言，印度卢比汇率一定范围内自由浮动、允许印度公司从海外募集资本、对外直接投资规则自由化，以及允许外国金融机构向印度进行组合投资显得意义重大。这些改革措施形成更加符合市场导向的经济体制，由此提升了各方利益相关者对可靠且透明的会计准则和良好治理的预期。基于这一目的，印度公司必须遵循统一的严格意义上的会计准则，降低自由裁量权，缩小差异，作出质量更高且数量更多的披露。财务报告领域的重大变革由此开启。

1992年，《印度证券交易委员会法案》（SEBIAct）发布，印度证监会设立，旨在保护投资者利益，监督并促进证券市场的发展。为了满足不断变化的证券市场需求并对市场发展作出回应，法案分别在1995年、1999年和2002年进行修订。最近一次修订的目的在于通过强制要求遵循会计准则与作出更多披露，提供半年度与季度财务报告，使印度成为世界上最发达的证券市场之一，并使印度证监会成为世界上最受尊敬的监管机构之一。证监会也修订上市规则，强制要求在上市公司的季度业绩公告中披露分部报告，以努力达到国际组织（如IOSCO、IFM与世界银行）的标准。从表面上看，印度证监会类似于美国证监会（SEC），具有起诉违法者的广泛权利，但现实中委员会从未行使过上述起诉权利。

（三）新會计准则体系与政府干预

2000年后，印度发布的会计准则通常被称为“新会计准则”。2000年至2004年，印度特许会计师协会发布了13项会计准则，内容涵盖分部报告、租赁、递延所得税、合并财务报表、无形资产以及资产减值等。这些新会计准则均偏向于采用国际会计准则理事会颁布的准则。迄今，印度特许会计师协会已经发布32项准则（AS1-AS7，AS9-AS32，其中AS8已与AS26合并）。2007年7月，协会下属委员会发布印度会计准则与国际财务报告准则（IFRS）相趋同的计划，但依然保留为了反映印度国内现实因素而对准则进行修订的条款。

2006年印度政府根据《1956年公司法案》第210A节的规定，组建全国会计准则咨询委员会（NACAS），加大对会计准则制定的介入。在新架构下，印度特许会计师协会负责就公司需要遵循的会计准则向咨询委员会提出建议，经后者批准后强制应用于公司。协会也继续为其他类型主体制定会计准则，并全权负责开发财务报表审计需要遵循的审计与鉴证准则。公司法中有关公司财务信息编制与披露的要求，意在促进利益相关者获取公司财务信息，以“真实且公允”地了解公司每年的经营状况。全国会计准则咨询委员会的设立，提升了印度会计与审计准则的合法性、透明性和可靠性。

（四）持续会计准则开发与加速国际趋同

在资本、产品与劳动力市场压力，应对东亚危机所采取的监管努力以及2002年美国《萨班斯·奥克斯莱法案》引发的经济力量推动下，印度会计准则与公司治理要求，已在很多方面与国际惯例一致，但印度国内会计准则开发及其改进依然被置于十分重要地位。其中，最受关注的当属扩大会计准则制定委员会的会员基础，这在很大程度上提升了准则及其后续实施过程中的质量。其次是加速特许会计师协会制定其他会计准则的进程，包括为印度众多的非公司性质企业实体开发相应会计准则。同时，鉴于市场自由化程度不断增强，印度已经更加关注国际财务报告准则与印度会计准则之间的加速趋同，使准则明确建立在“原则基础”的理论上，突显经济实质而非其法律形式。国际上近期的准则制定活动，如金融工具、公允价值计量以及中小企业财务报告准则，均是印度重点关注与推介的领域。

四、南非：公司报告的法律框架、职业界力量以及完全国际趋同

南非有关公司法律规制的演变因循英国公司模式。早期立法如《纳塔尔股份公司有限责任法》（1864）、《开普股份公司有限责任法案》（1861）、《公司法案》（1862）、《清算法案》（1868）、《公司与社团信托法案》（1873）以及《股份公司法案》（1888），均相应地采用1844年、1856年和1867年《英国公司法案》中的范式，对有限责任或无限责任公司与社团的设立作出规定，要求编制年度财务报表，并对公司财务报表进行审计。1892年，《好望角公司法案》对南非地区早期立法进行统一，成为后来该国公司立法的基准。

（一）英国公司法影响下的商事报告框架

根据《好望角公司法案》要求，公司必须保管有关公司财产的账目，结算收取与支付的资金总额以及公司的贷款与负债情况。公司每年需要将过去一个财务年度的收益支出表提交至股东大会。这些报表必须显示收入总额、收入来源和支出总额，并在企业支出、薪资以及其他项目之间作出区分，由此得到“一个合理的损益余额”。资产负债表反映公司财产与债务的总体情况，必须根据规定的明细表格式进行编制。

该法案要求审计师对公司的账目进行年度审计，审计师则可以请求会计师帮助其检查企业账目。审计师的报告必须指出，资产负债表是否“完整且公允”，是否依据规章制度所编制，以及是否“真实且准确地描述了公司的经营业务情况”。在殖民地商业活动增长与现代化以及英国商业企业，与本地区其他英国势力范围发展的背景下，对商事主体会计与审计工作作出上述具体规定变得十分必要。其后多次公司法修订中依然保留了1892年公司法案有关财务报告及其强制审计的核心原则。

1926年，在汇总境内各地区公司法规范的基础上，南非国家层面第一部统一的《公司法》（第46号法律）颁布，而此前各地区有关公司法律制度安排被废止。南非第46号法律经历多次修订，至1973年被新《公司法》（第61号法律）所取代。作为商事报告层面的一项制度性变革，1973年《公司法》要求，年度财务报表必须在与以前年度惯例相一致的基础上，遵循“公认会计实务”（SA GAAP）进行编制，“公允”地表述公司的财务状况和经营业绩。基于此，南非会计职业界因其在开发会计技术标准（GAAP的主要来源）过程中的关键角色，也越来越多地介入商事报告等公司法律规制的制度安排中。

（二）职业界：从自治、联合到政府介入

早在20世纪初，南非会计职业界已建立起具有一定号召力且与英国职业组织联系紧密的专业机构，如德兰士瓦会计师学会（TSA）、开普会计师学会（CAS）、奥兰治河会计师与审计师学会（SAAORC）以及纳塔尔会计师学会（NSA）等。当1910年南非联邦成立时，上述机构曾经尝试统一境内职业机构，通过在法律上承认会计师群体的地位而确保职业界的自治权，避免国家干预与管制。

然而，由于尖锐的利益冲突以及两次世界大战爆发，这一立法认可的诉求未能实现。各省级协会尽可能地在共识基础上形成相对一致的资格标准与执业水准。直到1951年，南非政府颁布《公共会计师与审计师法案》，设立专门针对职业界的法定监管机构公共会计师与审计师委员会（PAAB），将所有在公共领域执业的会计师及其资格与管理事务悉数归至新委员会，由此完成了从职业界自治到政府管制、自我监管到法定监管的根本转变。

1970年前后，一直尝试联合南非各省职业协会的特许协会全国委员会，预期修订中的以英国公司法为基础的新法案将要求公司根据公认会计实务编制财务报表，带领职业界展开一系列有关执业标准与实务评估的革新。1972～1973年问，全国委员会先后设立会计实务理事会（APB）、会计实务委员会（APC）、会计发展基金会（ADF）以及审计准则委员会（ASC）等多个由利益相关方代表组成的机构，开始以咨询性程序有组织地系统开发会计准则。

1980年，在全国委员会主导下，南非特许会计师协会成立（SAICA），会计职业界第一次真正实现联合与统一，新协会通过会计实务理事会承担起制定南非会计准则的职责。全国委员会与特许会计师协会，联合开发的会计与审计准则技术框架，成为南非公认会计实务公告的一部分。

目前南非财务报表编报者需要遵循的公认会计实务公告包括以下内容：AC 000：《会计框架》，由会计实务理事会发布，南非唯一的一份框架性公告；AC 100：《公认会计实务公告》，由会计实务理事会发布，一系列公告组成；AC 200：《会计指引》，由会计实务委员会针对复杂问题发布，旨在就难题的处理提供及时指南；AC 300：《会计意见书》，由会计问题特别工作组（AITF）发布，旨在向财务报表的编报者、审计师与使用者提供权威性指引，促进会计处理的标准化。这些“意见书”已经被2003年、2004年的会计问题解释“AC 300”与“AC 400”取代，2005年的“AC 500”也对此作出补充，这些都是针对南非特殊问题的具体公告。

（三）国际趋同：从早期“看齐”到目前“完全一致”

早在1973年国际会计准则委员会成立时，南非会计技术标准的发展便受到国际社会的关注与认可。1974年，南非以排名第二的身份（在以色列之后）成為IASC项目常设委员会的联席会员，而联席常设委员会是负责起草提议的国际会计准则的机构。1978年，南非成为具有投票权的正式会员。与IASC的合作使南非公认会计实务得到系统的发展。尽管会计实务委员会与会计实务理事会，对正式公告的开发、征求意见与采纳继续像以前那样推进，但在可行的前提下均与国际会计准则同时进行。正是这一与国际会计准则相看齐的早期策略，使得其后2005年南非公认会计实务，向国际财务报告准则趋同才相对容易。

南非会计职业界通过积极主动地参与各类国际组织机构，如国际会计准则理事会、国际会计师联合会、国际审计实务委员会及其继任者国际审计与鉴证准则理事会，已经将会计与审计实务紧紧定位于国际水准。职业界、监管层与准则制定机构均意识到符合国际财务报告要求的重要意义，尤其对于一个希望重新进入全球经济的国家。

1998年新兴市场危机的负面影响，突显出金融体系在最大程度上呈现可靠性能力的必要性，而该能力依存于财务报表中可信赖信息的透明度与可获得性。这些发展使会计实务理事会日渐确立南非公认会计实务应与国际会计框架相一致的方向。1993年以来，理事会有意识地采取一种将南非公认会计实务与国际会计准则相协调的战略。约翰内斯堡证券交易所要求，上市公司从2000年开始根据适用的国内法律（《公司法》）和南非公认会计实务或国际会计准则（IAS）编制年度财务报表。2004年，交易所再次修订上市规则，要求上市公司自2005年开始遵循国际财务报告准则。会计实务理事会也同步决定“在不作修订的前提下”将国际财务报告准则原文作为南非公认会计实务发布。这一举措旨在“向全球市场提供值得信赖的财务报表而使南非公司能够吸引外国投资，并消除两地上市主体根据多套会计准则编制财务报表的必要性”。

南非是世界上最早实施国际财务报告准则的国家之一。尽管自19世纪以来南非的会计职业界、会计原则和公司法律深受英国影响，但通过对组织架构与技术的关注以及相关立法的发展，职业界已经形成独立于英国的南非特征。在实践层面，职业界与英联邦以及国际会计的发展保持着密切的联系。由于会计实务理事会开发的公告具有较高质量，以及南非会计职业界与国际组织之间存在广泛联系，当南非公认会计实务向国际财务报告准则趋同时，技术上不需要经过很多调整。

五、结语

各国商法对商人账簿和财务报告采取不同的立法原则。大陆法系国家更多采取强制主义原则，即商法规定商人必须制作商事账簿，对商事账簿记载内容、核算方法以及财务报告编制标准等作出明确规范，同时还对账簿及报告的审查监督作出强制性规定。俄罗斯属于这一类。

英美法系国家呈现相对自由主义的特征，其商事法律制度（以公司法为例）会对商业账簿记录和对外报告编制作出原则性规定，如英国公司法以真实与公允原则为商业活动会计处理的基准，留给会计职业界在实务操作层面较多职业判断的空间。与此同时，商法也在很大程度上依赖、参照及引用会计职业界的执业准则，深受英国公司法范式影响的印度和南非具有这一特征。

我国对商事账簿制作、财务（会计）报告编制及其外部审计下的监督管理施行较为严苛的强制主义原则。如企业内部的会计人员必须取得会计从业资格证书，会计核算、账簿制作与报表编制应当遵循国家统一会计制度，以及适用强制审计要求。因此，从上述立法现况分析，国内商事报告呈现典型大陆法系特征。

在新近市场经济日益融入国际经济一体化的变革中，我国在商事报告层面已日渐引入由英美国家主导下的以会计职业界执业标准为基准的会计规则（即上文多次提及的国际财务报告准则IFRS），这又以2006年财政部发布的企业会计准则体系（CASs）为标志性事件。截至目前，这一新的商事报告规则体系已相当繁杂，并对市场上的主要商事主体类型（上市公司、非上市公众公司、国有及其他大中型企业）及其财务报告与经营活动产生重大影响。商法尤其公司法应当如何对这一商事报告领域的重大变革作出及时回应，尤其在现行商事法律制度框架下，如何更大程度地尊重和体现商业世界本身的规则，以及职业界的公认执业标准，是一项亟待正视和解决的任务。