陈珩

摘要：随着市场经济的横向和纵向发展，审计意见对经济活动的指导愈发重要，而这也不可避免的增加了审计风险的发生。在全面深化改革的背景下，会计师事务所体制与机制的改革，使其成为了审计风险的主要承担者，因此针对部分审计人员在执业过程中为谋取私利而采取违规操作、出具虚假审计报告行为，成为了影响我国审计行业进一步发展的绊脚石。为此，本文从审计风险的概念和特征出发，在分析了当前会计师事务所审计风险现状的同时，对审计风险的产生原因进行了分析，并提出一定的规避措施。

关键词：会计师事务所；审计风险；原因；规避措施

面对当前越来越复杂的审计业务，注册会计师的法律责任也在不断扩大。近年来，越来越多的注册会计师被推上了被告席，进而引发了会计行业和社会工作的广泛关注。可见，加强对会计师事务所审计风险的研究和规避措施的探讨已经成为了重要课题。而要想提高对审计风险的认识，首先就要对审计风险的概念、特征、形成原因有充分的了解，进而在执业过程中总结、探索出一套切实可行的规避措施。

一、审计风险的概述

（一）审计风险概念

虽然人们对审计风险概念的研究已经持续多年，也取得了不错的成果，但由于法律制度、经济环境、审计发展等多方因素的影响，使得国内外对审计风险的概念有所不同，但总的来看其基本内容还是一致的。具体来讲，在美国柯勒教授编著的《柯勒会计词典》中将审计风险解释为：第一，一个已经通过了鉴别认定的财务报表，在其事实方面未严格遵照公认的会计规则公允地反映被审计单位财务状况与经营成果的几率性；第二，被审计单位财务报表存在严重错误，审计人员未发现的几率性。从中不难发现，柯勒教授对审计风险的解释无外乎两个方面，即外部风险和内部风险。加拿大会计师协会将审计风险定义为：审计人员在审核过程中未察觉被审计单位存在的不正确错误报告的风险。可以看出，这一定义的重点在于审计人员是否能发现被审计单位财务报表存在的问题。

我国注册会计师协会也曾对审计风险有一定的解释：财务报告存在漏报或误报、严重错报，但会计师在审计工作完成后提出不合适审计建议的几率性。在这里，我国注册会计师协会将审计风险分成了两方面，一是注册会计师在审计过程中认为被审计单位的财务报表未出错，且能真实的反映出被审计单位經营成果、现金流量、财务状况，但实际上被审计单位的财务报表却存在严重的错报、漏报等问题；二是注册会计师在审计过程中发现被审计单位财务报表存在问题，并给出非无保留意见，但事实上被审计单位的财务报表却能客观公允地反映被审计单位的财务状况。从上述解释与定义中来看，审计风险不但包括了被审计单位的重大错报风险，而且还包括会计师事务所在审计时的检查风险，因此总得来说，我国对审计风险的解释同国际上的解释大体是一致的。

（二）审计风险的特征

1.审计风险的客观性

通常来说，会计师事务所接到审计业务后会安排审计人员对被审计单位的财务报表进行审计，而在审计过程中，审计人员常常采取抽取被审计单位财务资料中金额较大、对财务报表影响较大的样本来推断被审计单位的整体财务状况、现金流量、经营成果。但这种抽样审计的方式无法从根本上保证防止误差的产生，一般都会出现或大或小的误差，也就是说会计师事务所与签字的注册会计师均需承担一定的审计风险。在实际的审计中，即便会计师事务所工作认真，也常会因被审计单位经济内容、管理层素质等的影响，造成审计结论与被审计单位财务状况不一致的情况。这也就是说，审计风险是客观存在的，但有的风险并不会对会计师事务所、被审计单位造成毁灭性的损害。

2.审计风险的普遍性

会计师的审计活动完成后，最终呈现的形式是审计报告。会计师事务所在审计完成后所作出的审计结论与其在承接被审计单位审计业务时，对其财务状况的预期存在的差异便能反映出审计风险。但是这种差异是由主客观两种因素造成的，同样在审计过程中，任何一个审计活动都将造成审计风险的发生。也就是说，注册会计师采取怎样的审计程序及审计活动都将造成怎样的审计风险的发生。

3.审计风险的可控性

注册会计师对自身的审计工作都是有较深认识与了解的，加之在根据制度基础审计向风险导向审计发展过程这一思想的指导下，审计工作并未因当前经济发展的复杂化而产生的越来越多的审计风险而束缚住手脚，相反，当前注册会计师在执业过程中相比过去更加专业、更加规范，也逐渐开始主动控制与规避审计风险。从中也反映出审计风险的可控性，加强对审计风险的控制，对注册会计师正确认识审计工作，以及审计观念的提高有深刻的意义，一方面，会计师事务所不能因为审计风险拒绝客户的审计工作，而是要在的利用自身的专业知识，识别风险领域，并及时采取有效的措施规避风险的发生，从而降低审计风险，提高审计结果的可靠性；另一方面，从审计风险的可靠性可知，通过提高注册会计师的审计能力，能进一步降低审计风险，控制风险的发生，并推动人们进一步研究审计理论，进而提高审计质量。

二、会计师事务所审计风险的现状

随着我国经济的不断发展，近年来我国会计师事务所的数量也越来越多，已呈现出燎原之势，但就对审计风险的管理上来讲，一般规模较大的事务所比较小的事务所好。首先，规模较大的会计师事务所与较小的会计师事务所相比更加注重自身的影响力和声誉，因此对审计风险的研究和规避都在国际前端。故而，我国也开始出台相关的措施，和政策上的倾斜，鼓励会计师事务所做大做强；其次，总的来看我国规模较大的会计师事务所，其不管是理论，还是实务上对审计风险的规避也都存在不太尽人意的地方。这是因为截至目前为止我国对审计准则的研究与国际先进理念相比仍存在一定滞后性，因此还有较大的上升空间。最后，从我国会计师事务所在审计风险规避的统计数据上来看（2007年到2014年8年间，我国证监会共行政处罚会计师事务所25例，涉及到17家事务所，其中被处罚3次以上的有3家，2次以上的有2家），在实际的审计实务中会计师事务所对审计风险的规避并不乐观。

此外，相比其他国家注册会计师能以个人名义承接审计业务不同的是，目前我国注册会计师还无法以个人名义承接审计业务，因此在对审计风险的规避上，大多数的注册会计师的意识与认识还是受限于会计师事务所的引导及束缚。也就是说，若会计师事务所对审计风险的规避意识强，那么注册会计师个人也会更加注重规避审计风险。

三、会计师事务所审计风险的成因

（一）会计文化环境影响

所谓的会计文化环境其实包括了两个方面，即会计活动过程，以及会计活动的结果环境因素。在这里主要讨论会计活动过程和结果造成的会计信息质量问题。从整体上来看，我国上市公司当前的会计信息质量问题已经严重影响到了社会经济的进一步发展。据相关调查显示，会计信息失真的企业占比71%左右。一方面会计信息失真的情况正在愈演愈烈，另一方面，会计造假的金额又在不断增大，且参与的人员涉及到了企业管理层。在如此造假成风的会计文化环境下，被审计单位给注册会计师提供的财务报表就很有可能存在重大的错报风险。而根据相关的调查研究显示，造成会计信息造假成风的原因集中在两个方面：一是总体来说，我国的税负较高。在福布斯的税负痛苦指数上我国几乎年年都会进入前四，近日，由《福布斯》杂志推出的榜单显示，我国内地的“税负痛苦指数”位居全球第二，而我国内地也成为了亚洲地区税负最重的地区。居高的税负会给企业带来较大的税负压力，而企业很可能为了逃避高税负，铤而走险，对会计信息进行作假，致使财务报表易发生重大的错报风险，增加了审计风险；二是对造假行为的惩罚力度不够。基于经济学角度来看，若违法违规成本低，那么作为经济人，人们就会趋利避害，做出利己的行为。以2013年阳煤化工因虚增42亿元收入受到四川证监局的处罚为例，有评论就指出这一处罚相对较轻，只警示了上市公司及其高管，而对其违法违规行为没进行深究。可以看出，当前我国会计文化环境还不规范。

（二）审计服务市场供需不平衡

首先，现阶段我国的审计服务市场总得来说是供大于求的，从我国注册会计行业管理信息系统中显示，截止2014年底，我国记录在案的会计师事务所总共8295家，而个人会员超过了20万人，注册会计师99045人，非执业会员103566人。而当前我国上市公司也就3000多家。不难看出，会计师事务所和上市公司的数量相差十分大，会计师事务所处于供大于求的局面。加之，我国收费较为可观的大型国企和外资企业的审计业务几乎被国际四大会计师事务所垄断，进一步降低了会计师事务所的需求。也就是说除了少部分规模较大的会计师事务所情况较为乐观外，其他大部分的会计师事务所因规模小、技术落后，只能在收费相对较低的中小企业中相互竞争。在这样的市场竞争下，会计师事务所为了生存，可能会采取不正当的手段，或不惜降低审计费用来增加竞争力，也有的会计师事务所可能会不得已出具虚假审计报告。

（三）审计单位缺乏有效内部控制

从内部控制的定义可以得知，有效保证会计信息质量的正确可靠是其目标之一。众所周知，若被审计单位的财务信息是真实可靠正确的，那么其财务报表出现重大错报风险的几率就会十分低。因此只要被审计单位的内控是有效的，那么就可以保证其提供的财务报表是合理的，且不存在重大错报风险。在内部控制中，其核心为权力配属下的相互牵制和相互监督，其中最高权力机构为股东大会，执行机构为董事会，监事会则监督公司的经营相关人和事务，高管激励则可解决代理成本与道德风险问题的重要制度安排（制度包括公司章程、相关规定等），内部控制便包含在制度中。在这种高度集中的股权结构下，大股东很有可能会与代理人合谋或直接命令代理人来侵占小股東的利益，使得内部控制制度失去其应有的作用。从近年来发生重大财务舞弊案来看，大多都与内部控制形同虚设有关，比较出名的就是万福生科一案，在后期的调查中发现，万福生科便采取高度集中的股权结构，其公司最后也对财务虚假案解释为内部控制管理放松，未进一步加强法律意识和提高法制观念，加之审计机构中磊会计师事务所也未保证其独立性与谨慎性，最终导致这一案件的发生。

（四）审计人员专业能力不强

首先，审计人员专业胜任能力不高。注册会计师这一职业对专业性的要求非常强，且需要从业人员具备深厚基本技能，以及敏锐的专业判断，而要做到这些就必须要有足够的专业知识和工作经验。但我国当前的会计审计人员的素质仍存在诸多问题：一是会计师事务所工作的付出与收获不成正比，执业经验丰富的注册会计师会更想到待遇好的大企业任职而非一般的会计师事务所，因此会造成会计师事务所人员的频繁流动，这也加大了执业人员素质进一步提升的难度。二是我国的审计事业相对发达国家来说起步晚，因此审计队伍人员组成较为年轻，且多数审计人员并未持有注册会计师资格证，因此其在专业知识和操作技能上存在欠缺，甚至有的审计人员还不会使用财务软件，实践经验也十分缺乏。因此面对各行各业，又复杂多变的审计工作难免会力不从心，不但会影响审计工作的开展深度和广度，还会造成检查风险的增高。

其次，部分会计师事务所由于规模小，人员不多，且未设置专职的业务指导人员，因此无法对审计人员开展系统、针对性的培训和业务指导。常常是一个新的业务开始后，对那些资历或经验不足的人员进行临时突击便进行执业，因此这难免会增加会计师事务所的检查风险，加大审计风险。

最后，审计过程中审计人员的责任心及职业关注也关系着审计风险的高低。就当前注册会计师审计失败的案例来看，有的其实与专业胜任能力无关，而是基本职业道德的缺乏造成的。这样就会使审计人员盲目接受委托、简化审计程序、不严格按照审计准则要求执业，从而造成审计风险。

四、会计师事务所审计风险的规避措施

（一）完善会计文化环境

首先，要加大会计师事务所外部环境的监管力度。这就要求要将对注册会计师的监管落到实处，并保证我国各项会计法律法规的贯彻实施。同时，还要针对当前注册会计师行业存在的监管弊端，确定适合我国会计行业的监管模式，从而使会计行业得到有效监管；其次，要完善注册会计师执业环境。执业环境的纯洁性需要强有力的法律手段来建立和保证，因此要加大对会计行业中非法行为的监督及惩罚力度，并给予其一定的自主权，进而调动监督工作的积极性。同时，还要加强会计考核，进而提高行业的准入水平，提高会计从业人员的整体素质；最后，要建立健全保证会计师事务所的法律体系。完善的法律体系的建立是实现对会计行业监督的基础，当然一套完善、严密的审计制度也将为注册会计师提供有效指导。因此，要在建立审计体系的过程中不断提高自身能力，并建立一系列审计规范原则，以加强对注册会计师的指导，减少错误的发生。

（二）规范收费标准，公开审计费用

审计工作的收费标准可以借鉴国际标准，以小时为基本依据，并根据被审计公司或单位的规模、财务状况、销售收入、所处行业及其审计处理难度来进行，进而制定出全国统一的标准。当然，各地区应以此标准为基础，制定出各自地区的审计每工作小时的收费上下限，且规定实际收费不得低于标准下限。此外，还要将审计收费进行公开，保持其透明，以防止审计过程中出现权力寻租、暗箱操作的情况，而审计收费的公开也利于投资者对被审计公司或单位的监督，从而防止以低价格的恶意竞争行为的发生。

（三）加强审计质量的控制

审计质量的控制需要一套完善的制度来保证，为此，需建立健全审计工作监控制度、管理制度以及岗位责任制，并单独成立一个业务指导部门，来指导并把关审计质量。同时，在审计过程中审计人员要秉承实事求是、客观公正的态度进行，切不可按照领导意图或个人主观臆断做出结论。此外，为了实现对注册会计师的有效监督，会计师事务所还可与其签署执业质量保证书，以保证注册会计师在执业过程中严格遵循行业准则和行业道德原则，认真负责的开展审计工作。

（四）加强继续教育，提高审计队伍整体素质

规避审计风险的关键在于提高审计质量，而高质量的审计则来自于高素质的审计队伍。因此，加强培养高素质的审计人才已成为我国审计事业发展的重要方向。为此，会计师事务所应当尽可能选聘参加全国统一考试取得注册会计师资格且具备丰富执业经验及良好信誉的会计师，并对其进行不断的继续教育，比如会计师事务所可定期举办各类互动性、娱乐性或专业性较强的活动，如小组项目研究活动、兴趣爱好小组等，通过小组人员的共同参与，收集会计行业的最新信息，并进行探讨研究，从而加强小组人员对这些专业知识的认知，进而提高工作能力，留住人才。同时，还可组织审计人员针对一些特别或重大的案例进行分析、总结，并由经验丰富、资格较高的人员来担任主讲人，如针对IPO审计，则重点防范虚增收入的财务造假风险，对上市公司来说，则重点防范其利用关联方交易粉饰财务报表，对事业单位来说，则重点防范收支相混的重大错报风险。从而培养一批不但精通会计业务，还精通审计、管理、法律的高层次复合型会计人才。

五、结束语

在市場经济中，审计风险是一种较常见的风险，且也不易控制，但若放任之，则会引发更大的风险或隐患。伴随我国市场经济的不断发展，审计的难度越来越大，而会计师事务所能否充分发挥出对审计风险的防控及规避，关系着整个审计质量，同时也关系着会计师事务所自身的形象与声誉。在这里只是针对会计师事务所的审计风险及其规避进行了简要的研究，对注册会计师审计风险的成因和防范等研究还不够全面，因此未来还需要继续努力和探索。

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（作者单位：众华会计师事务所（特殊普通合伙））