王帅

摘要：审计市场中出现了一种常见的现象：在事务所工作的审计师并不将在事务所中的工作当作是终身的事业，往往在积累一定工作经验后，选择跳槽到其前客户公司中任职，另一方面，之前的事务所仍然与其保持着非常密切的联系，我们将这种现象称为“旋转门”现象。这种现象的发生可以帮助会计师事务所获得更多的业务并且可以使审计风险降低，但也会使得审计师的独立性减弱，因此，需要相关的监督管理措施来约束。

关键词：旋转门现象；独立性；监督管理

美国的“安然”事件曾经轰动一时，经过调查发现安然公司的员工中，有一百多名是来自于曾经为其提供审计业务的安达信事务所，这些员工中有些已经成为了公司中的高管，其中，公司的财务总监之前就是就职于安达信事务所，安然公司财务上很多违反规定的操作都是出于此人之手，此外，在安然公司的董事会成员中，很多都与安达信事务所有着或多或少的联系。几乎是与“安然”事件同一时期发生，澳大利亚的一家保险公司——HIH因爆发了严重的财务危机而破产，因为HIH在没有破产时是澳大利亚的第二大保险公司，具有非常大的影响力，所以其破产造成的影响并不亚于美国的“安然”事件。监管机构经过对HIH公司的调查，发现其存在着与安然公司近乎一样的问题，即公司中的很多职员（不乏会计主管、财务总监等高管）都来自于之前为其提供过审计服务的事务所，另外，其董事会成员中，有三名是其审计事务所的合作伙伴或者前合作伙伴，HIH公司在2000年10月份发布的审计报告，就是由其中一名董事所签发的。这两个典型案例只是众多财务丑闻中的冰山一角，我们可以在很多的财务舞弊事件中发现一些共性：事务所的前职员选择去他/她之前服务过的客户公司中任职，国内学者将事务所中的员工在事务所和客户公司中的这种流动现象，形象的称为“旋转门”现象，事务所和前员工的这种千丝万缕的关系会使得注册会计师的独立性名存实亡，审计报告的质量也大大降低，基于此，国内外很多公司和监管部门对“旋转门”现象越来越重视。之前的很多研究都是针对审计师和其客户公司，虽然研究方法有所不同，但最后结论都是基本相同的，即审计师到其之前服务过的客户公司中任职是相互选择的结果，从客户公司的角度分析，其看中的是审计师对审计过程中的设计、实施和运作都非常熟悉，这一点对公司的发展是有利的，从审计师的角度分析，很多审计师选择在事务所中工作，最终目的是为了积累专业知识和经验，为以后能够获得更高的报酬做储备，而他们认为进入客户公司会获得更高的职位以及更高的报酬，所以审计师选择进入客户公司的动机也是非常强烈的。通过上面的两个案例，我们不难发现，“旋转门”现象所涉及的对象中，除了审计师和客户公司外，会计师事务所，特别是比较大型的会计师事务所在“旋转门”现象中也扮演着非常重要的角色，美国的一些学者提出一些事务所在审计师的聘期将要结束或已经结束时，会主动的帮助这些审计师进入他/她的客户公司中，这些事务所认为，自己事务所的审计师进入到客户公司可以帮助事务所获得更多的业务或者使得现有的业务更加稳固，在审计师进入到客户公司后，事务所每年会花费不菲的时间和金钱去维系与这些前雇员的关系，由此，我们认为，“旋转门”现象是由会计事务所、审计师、客户公司三者相互作用的结果，正因如此，在独立审计市场中，必须合理的处理好三者之间的关系，只有这样，才能为审计的独立性提供保证，使得审计质量得到提高。

一、“旋转门”现象的优点

（一）降低事务所的人力资源投入成本

审计师在事务所工作期间，积累了丰富的知识和经验，对于客户公司主要业务的特点也非常的清楚，因此审计师在客户公司中任职可以对公司内控以及会计处理的方法进行合理的指导，这实际上就是相当于站在事务所的角度对客户公司进行了培训，因为采取了这样的措施，所以事务所在审计客户公司时就会节省很多的人力物力，Bartlett指出如果客户公司董事会的成员中存在着现任会计事务所的前员工，那么事务所里的审计师会对客户公司的内部控制比较认可，在实施审计时，一些审计程序就会大大的减少。Menon在2004年提出“旋转门”现象可以使得会计师事务所的审计风险大大降低，因为事务所在对客户公司进行审计时，双方会签署契约，如果事务所在对客户公司的审计过程中出现重大错误，就要承担责任，所以，“旋转门”现象也可以使契约损失大大的减少，通过以上分析，我们可以知道“旋转门”现象可以帮助事务所节省很多前期的准备工作，节省了大量的成本，在收益不发生明显变化的前提下，事务所的盈利便会实现大幅的提高。

（二）提高与客户公司的沟通效率

在开展审计的工作过程中，一项非常重要的工作就是与客户公司的沟通，是否与客户公司进行过有效的沟通会影响出具的审计报告质量，因为会计师事务所与其前员工较为熟悉（旋转门现象），所以前员工在整个审计过程中，就扮演了事务所与客户公司中间的媒介，他可以向事务所详细介绍客户公司的内部情况，这样就使得事务所与客户公司沟通时更加方便，更加的有效率，也为顺利开展接下来的审计程序做好铺垫工作，最终审计报告的质量也得到了保证，通过对一些审计失败的案例进行分析，我们发现很大一部分是因为事务所与被审计公司，特别是被审计公司的管理层不能进行很好的沟通，甚至会发生意见上的分歧，这样自然会影响整个审计的过程，而如果被审计公司中存在着事务所的前员工，就能很好的避免这种现象的发生，因为前员工可以发挥协调作用，通过在争执双方中斡旋，使争论带来的危害以最短的时间降到最低，从而提高审计的效率。

二、“旋转门”现象的弊端

（一）破坏审计师的独立性

审计结果的价值体现就在于它的公正客观，审计师离职后进入之前被审计的客户公司中任职所带来的不利影响在之前的很多文献中都有所研究，结论总体上可以概括为：人们对审计师进入前客户公司中任职（有些还担任前客户公司的高管）是否能保持审计师的独立性持否定态度，美国独立准则委员会也认为审计师与前客户公司的这种关系对审计师的独立性也会有所影响，这些进入到前客户公司中任职的审计师声称自己会保持独立，但是这种独立很多都是形式上的独立，并不能做到实质上的独立，上面的两个比较典型的案例就说明了事务所的前员工会为了自己的私利做出种种破坏独立性的行为，其中最明显的就是通过自己对事务所审计流程的熟悉，向当前就职的前客户公司提出规避的方法，基于与前事务所的这种“友好”关系，三者就会形成一种默契的关系，而这种默契关系的源头就是审计师没有做到实质上的独立，造成的最终结果小方面是审计报告质量得不到保证，大方面就会造成丑闻、破产的发生。

（二）进一步压缩中小会计师事务所的生存空间

提到事务所，“四大”会计师事务所会第一时间出现在人们的脑海中，这也间接说明了“四大”会计师事务所影响之大，事实证明也是如此，以总部位于伦敦的普华永道为例，其在中国大陆和新加坡有大约500个合伙人，有超过12000名员工，其他几个事务所规模也不相上下，这一方面反映了“四大”事务所审计质量很高，另一方面也反映出“四大”已经垄断了审计市场的大部分空间，虽然中小规模的事务所有很多，但是其生存环境竞争异常激烈，“旋转门”现象会加剧这种竞争，因为在“四大”工作的审计师在工作一段时间后，为了追求高薪或者好的发展空间，会选择跳槽到企业当中，而他/她的前审计客户就成为了首选，因为这些审计师对这些前客户公司的财务状况和经营情况都非常了解，前客户公司也乐于招聘这些审计师，站在事务所的角度（此处多为大型事务所），也乐于将自己的审计师介绍到客户公司中，因为就像上文提到的，可以降低事务所审计所投入的人力成本以及可以提高审计的效率，从而增加收益，之所以说会进一步压缩中小会计事务所的生存空间，是因为这些审计师在前客户公司中任职，涉及到审计业务，首先考虑的肯定是自己的前会计师事务所，很明显这种不正常的关系对中小事务所的生存非常不利，久而久之，就会使得像“四大”这样的大型事务所的垄断现象更加严重。

三、政策建议

（一）对离任审计师设置“冷冻期”

针对前审计师进入前客户公司中任职可能带来的种种弊端，美国证券交易委员会提出了一项措施：批准了纽交所和纳斯达克出台的有关的审计师独立性的规则，大体内容是：禁止前审计师在客户公司的审计委员会中担任独立董事，以及在前三年内不能与公司的前任或现任审计师有所接触。相关专家将这个规则形象的称为“三年冷冻期”，这种做法，可以很好的规避审计师与前客户公司的利益来往，审计师的独立性也得到了保证。对于前审计师进入前客户公司中任职的现象，我国还没有具体的规定，笔者认为，我国可以效仿欧美国家的冷冻期政策，当然，基于欧美国家和我国的政策不同，我们没有必要完全照搬欧美的做法，而是要基于我国的实际情况，制定出适合我国的“冷冻期”期限。

（二）完善我国的审计委员会制度

我国当前的审计委员会采取的是自愿和强制执行相结合的制度，具体来说就是对于规模比较大的上市公司，会采取强制的手段要求其公司设立审计委员会，而对于规模比较小的公司则会根据具体情况来判断其是否要成立审计委员会。从这一点可以看出，我国审计委员会的设立并不规范，所以要想使审计委员会在企业中发挥其应有的作用，我们必须制定措施使审计委员会的设立规范化，做这些的前提是会计事务所、客户公司和前审计师三者能够实现很好的配合。另外，公司需要在每年的年报中披露审计委员会在这一年中具体承担了哪些责任，这可以通过审计委员报告的方式来实现。因为没有尽到自己的职责而造成的的财务漏洞，应对其采取相应的措施，严重的还要追究其法律责任，最后，当前的审计委员会的运行并没有一套标准，所以，应该建立准则规范使审计委员会的运作更加具体化。

通过以上分析我们不难看出，“旋转门”现象的存在对审计的独立性会产生很大的不利影响，另外，由于社会资源、私人关系等原因，一些大型的会计事务所在“旋转门”现象会获得大量的不正当收益，这就使得审计市场的不正常竞争更加剧烈，使得中小规模的事务所生存空间进一步被压缩。为了维护中小事务所的合法权益，以及为了营造一种公平竞争的审计环境，政府必须发挥监督管理作用，并提前做好预警方案。

参考文献：

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[4]余玉苗.我国上市公司注册会计师审计关系研究[J].审计研究，2000（5）：1-6.

（作者单位：山东财经大学会计学院）