谷 成 蒋守建

(东北财经大学 财政税务学院， 辽宁 大连 116025)



基于国家治理现代化的中国政府间税收划分

谷 成 蒋守建

(东北财经大学 财政税务学院， 辽宁 大连 116025)

作为政府间财政关系的重要组成部分，税收划分在很大程度上制约着地方政府公共服务和社会管理职责的履行，影响到国家治理体系的完善和治理能力的提高。基于经济视角的传统分税理论对政府间税收划分的考察忽视了现代国家治理参与主体的多元性，难以在中国政府间税收划分的实践中体现出自身的价值和指导作用。从国家治理的角度看，中国目前的政府间税收划分模式忽视了地方政府的利益诉求，导致了地方政府非税收入和债务规模的扩张，制约了财政资金使用效率和地方政府负责程度的提高，使转移支付结构的调整面临较大阻力。中国政府间税收划分模式的改进应在明确地方税和政府间转移支付关系的基础上，遵循政府间税收划分与支出职责相匹配的原则，用税率分享制替代收入分成办法，提高地方政府财政收入的稳定性和可预见性，保证地方政府的负责程度和财政资金的使用效率，提高辖区居民的社会责任意识和税收遵从水平，从而改善国家治理的透明性、负责性和有效性。

国家治理； 现代财政； 税收划分

一、引言

现代国家治理是包括政府、社会组织和社会成员个人等在内的多个参与主体，通过正式制度和非正式制度进行持续协调和互动执行公共事务和解决社会问题的过程，其本质上是一种政府和社会成员基于共同目标而进行的合作管理。世界各国的实践表明，在推动公共权力结构安排和社会资源分配规则的优化过程中，现代国家治理越来越清晰地呈现出治理主体多元化、治理结构分权化、治理方式民主化、治理手段文明化、治理技术现代化等特征①。相应地，财政制度也超越了经济范畴，从保障社会成员参与、提高政府对社会成员需求的回应性和负责程度、增加社会成员对国家荣誉的认同感和降低社会运行成本等维度在国家治理中发挥越来越重要的作用。

党的十八届三中全会将财政定位于“国家治理的基础和重要支柱”，并提出“建立现代财政制度”的战略举措。国家治理涉及政府、社会组织和社会成员等多个参与主体，单就政府而言，就包括中央政府和地方政府。作为政府间财政关系的重要组成部分，税收划分制约着地方政府公共服务和社会管理职责的履行，影响到国家治理体系的完善和治理能力的提高，对于进一步理顺中央与地方的财政分配关系，形成财力与事权相匹配的财政体制而言意义重大。本文归纳了传统分税理论及其分税原则，分析了其对中国政府间税收划分的不适用性，在考察中国既有政府间税收划分模式局限性的基础上，提出符合现代国家治理要求的中国政府间税收划分思路与建议。

二、传统分税理论对中国实践的不适用性

传统分税理论指出，财政职能在各级政府间的分配对于税收的划分具有重要意义，政府间税收划分应以各级政府财政职能的明确界定为前提。作为执行公共事务的成本，各级政府的税收都应尽量反映公共产品和公共服务的收益，以避免因税收的随意划分而导致的公共收支缺口。从公共产品和公共服务的空间受益归宿视角看，收入分配和稳定宏观经济职能适合赋予中央政府，资源配置职能则由中央和地方政府共同承担②。与之相对应，有利于宏观经济稳定、具有累进性和再分配作用的税种以及税基在各地分布严重不均的税种应由中央政府课征；地方政府适合对地区间流动性较差的税基课税并保持周期稳定性；受益税和使用者收费适用于所有级次的政府③。传统分税理论的贡献在于厘清了多级政府财政职能与分税原则之间的逻辑关系并以财政职能在各级政府间的划分为基础，将属性存在差异的税种对于中央和地方政府的适用性加以考察。尽管由此得出的结论一直作为多级政府间税收划分的基本规律被广为接受，但其局限性同样不可忽视。

一方面，传统分税理论对政府间税收划分的考虑完全基于经济视角，假设各级政府在决定公共产品的供给水平时具有维护公共利益和社会福利的自觉性，始终以社会成员福利的最大化为目标。这种将福利经济学方法应用于财政学规范研究的方式始于Pigou(1927)，其基本思路是在既定约束条件下选择实现社会福利最大化目标的最优方案④。尽管福利经济学分析方法所具有的独特魅力使其在研究中被广泛应用，但从政策形成的角度看，福利经济学方法关注的是如何按照理论上的规范分析得到理想的结论，在大多数情况下并不考虑现实中的公共决策程序对潜在制度方案选择的影响。该方法将社会福利函数视为个人偏好的总和，将政策和制度看作是由某一慈善的外部决策者以社会福利函数最大化为目标做出的决定。显然，在现代国家所体现的治理主体多元化背景下，该方法对于解释公共政策的制定和完善而言作用是极为有限的。从根本上说，执行政府职能的官员不仅是国家权力的公共代理人，也是追求自身利益最大化的决策主体，具有相应的效用函数。除公共利益外，他们十分关注自身所处的政治和经济环境⑤，并能迅速对环境约束和激励机制做出反应。尽管受到相关法律和选举程序的制约，但在信息不对称和监管不完善等情况下，政府官员仍存在着追求自身利益的策略空间(如寻租行为)，进而偏离辖区居民福利最大化的目标。实际上，政府间税收划分不仅仅是一种优化公共资源配置的有效途径，也是一个在众多国家治理主体之间进行利益分配的动态过程。相应地，现代国家治理不仅需要按照社会福利标准考察政府间税收划分的原则与效应，也要分析现代社会中的各级政府、社会组织和社会成员通过各种身份参与公共决策的方式、决策程序的选择以及在决策过程中因各方利益博弈而导致决策结果偏离社会福利最大化目标的作用机制。

另一方面，传统分税理论隐含着中央政府的政策目标优于地方政府的假设，即地方政府征税时不能违背中央政府的既定政策偏好。然而，在现代国家的治理体系中，地方政府和辖区居民都会不可避免地参与公共事务的决策过程并有机会表达自身的偏好和意愿。除非各地居民对公共产品和公共服务的偏好与中央政府完全相同，否则地方政府对辖区居民需求的反应必然会与中央政府存在或多或少的差异。可见，这一假设在很大程度上忽视了地方居民在现代国家治理中越来越多地参与公共事务和公共决策的事实，抑制了地方政府能动性的发挥，也导致了地方税收难以满足治理需要的窘境——各国分配给地方政府的税收要么收入规模有限，要么征管成本过高，地方政府能够取得的“自身收入”通常很难满足辖区的公共支出需求。面对这种状况，许多国家通过政府间转移支付弥补地方财政收支缺口⑥。尽管来自于更高级次政府的拨款在一定程度上缓解了地方政府的财政压力，但也隔断了辖区公共服务成本(地方税收)与支出决策之间的联系——有关公共服务范围和水平的决策随之转变为各级政府对转移支付规模和形式的谈判结果⑦。对转移支付的依赖削弱了地方政府采取理性行为的激励，既阻碍了资源配置效率的改善，也制约了辖区政府治理能力的提高。

上述分析表明，传统分税理论在考察现代国家政府间财政关系问题时，仍未完全摆脱君主专制的政治制度和社会运行体系，始终假设存在着根据社会整体利益做出决策、具有绝对权威、至善至能的单一决策主体⑧，并以稀缺资源的成本受益分析结果为依据对公共资金的配置效率予以评价。这种由凌驾于社会成员之上的权威按照福利经济分析方法做出公共决策的假设，在很大程度上忽视了现代社会中的多元利益主体通过各种身份和途径参与社会管理的事实，与现代国家治理所强调的，通过参与主体多元化形成社会成员、社会组织与各级政府共同决策公共事务的治理格局距离遥远。在这种情况下，用“中央政府提供全国性公共产品，地方政府提供地方性公共产品”的论断指导政府间财政关系的调整和完善就显得有些过于简单，很难解决现代国家治理中出现的各种问题。

三、中国政府间税收划分模式的局限

如上所述，1994年的分税制改革将以往的地方财政包干制改为分税制，在划分中央与地方事权的基础上，把各税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税。在不具有税收立法权、税基确定权和税率选择权的情况下，中国地方政府分得的税收收入本质上是一种税收返还，实际上仍属于广义上的政府间转移支付范畴。尽管采用转移支付为地方政府筹资的模式有利于保证中央政府取得足够的财政资源和发挥中央政府的宏观调控作用，但从国家治理的角度看，这种政府间公共资源配置模式也存在着一些不容忽视的问题。

四、完善中国政府间税收划分的思路

现代国家治理体系的构建和完善，基于现代价值原则指导下政府、市场、社会关系的动态平衡和政府间职责权限的合理分工。从中央到地方各个层级、从政府部门到社会组织和社会成员，国家治理体系从传统到现代的转型是多重力量和逻辑合成共同作用形成的综合结果。其中，政府角色及其管理方式的转型是现代国家治理体系建构的核心问题，也是国家治理体系从传统向现代转型的重要标志。作为国家治理的基础和重要支柱，财政不仅涉及政府与市场、社会的互动关系，也涵盖着政府内部多元治理主体之间的职责权限分工。在多级政府框架下，基于厘定各级政府财政事权和支出责任完善政府间税收划分，是充分发挥各级政府尤其是地方政府在国家治理中作用的重要前提。

与传统财政分权理论中地方政府以辖区居民福利水平最大化为目标提供公共产品和公共服务的假设不同，现实中的政府官员是具有特定目标函数，并在既有法律制度框架和选举程序约束下追求自身利益最大化的公共事务代理人。当信息对称、监管充分和契约完整等条件不完全具备时，地方政府官员在提供公共产品和公共服务的过程中很容易涉及“寻租”活动，从而使以提高地方政府负责程度和治理能力为目标的努力面临诸多风险。从这个意义上说，现代国家治理体系的演进和完善，在很大程度上是各级政府部门和社会力量共同参与博弈的多元互动结果，而不仅仅是某种特定规划或人为设定的产物。因此，现代国家治理体系中的政府间税收划分必须考虑各级政府的利益诉求，充分发挥中央政府与地方政府各自在国家治理中的优势，使之更好地服务于政府间财政关系的理顺，形成具有一定自我调整能力、财力与事权相匹配的动态多级财政体制。

(一)明确地方税和政府间转移支付之间的关系

(二)税收划分与支出职责相匹配

1994年分税制改革在初步划分中央与地方财政事权和支出责任的基础上搭建了多级政府税收体系框架，对政府间财政关系的完善和现代财政制度的构建起到了积极作用。为进一步提高公共产品的供给效率和各级政府在执行公共事务过程中的负责程度，科学合理划分中央与地方财政事权和支出责任非常必要。为此，《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》(国发〔2016〕49号)提出了加强地方政府公共服务、社会管理等职责的战略部署，要求将社会治安、市政交通、农村公路、城乡社区事务等受益范围具有较为明显的地域性、信息相对复杂、与当地居民密切相关、由地方提供更方便有效的基本公共服务确定为地方财政事权。此外，地方政府还将在义务教育、高等教育、科技研发、公共文化、基本养老保险、基本医疗和公共卫生、城乡居民基本医疗保险、就业、粮食安全、跨省(区、市)重大基础设施项目建设和环境保护与治理等体现中央战略意图、跨省(区、市)且具有地域管理信息优势的基本公共服务等中央与地方共同财政事权中承担相应职责。与支出责任相匹配的政府间税收划分有助于促进地方政府更好地履行支出责任，保证财政资金的使用效率。

(三)用税率分享制替代收入分成制是提高地方治理能力和公共资金使用效率的理想方案

具体而言，现行税制中收入规模较大的增值税、企业所得税和消费税等都可以按照税率分享的模式在中央和地方政府间划分。在税率分享模式中，特定税种的税基以及中央税率由全国人大统一规定，各地方在全国人大规定的税率范围内，根据辖区自身情况选择地方税率。在此基础上，中央和地方政府分别按照各自的税率征税且各级政府的税率不得随意调整或变更。相对于既有的增值税和消费税返还、所得税基数返还以及成品油价格和税费改革税收返还等税收返还和中央与地方共享税收入分成办法而言，税率分享制在现代国家治理中的优势更为明显。首先，如上所述，尽管目前的税收返还和中央与地方共享税收入分成办法均可以使地方政府取得一定规模的财政资金，但地方政府在这种分税框架下对税收的某些关键要素不具有实质上的控制权，因而税收返还和中央与地方共享税实际上都属于政府间转移支付的范畴而不是一种界限清晰的分税方法。相比之下，税率分享模式在充分保证中央主导地位和收入控制的基础上，使地方政府对辖区被赋予的税收要素更为明确，有利于激励地方政府提高财政努力，减轻对上级政府拨款和非税收入的依赖，控制地方债务的规模。其次，从本质上看，税收返还和共享税收入分成仍是计划经济时代“总额分成财政体制”和“基数法”的延续，而税率分享模式则通过使地方与中央平等地参与大型税基的课税，提高了地方政府财政收入的稳定性和可预见性，有助于推动地方政府在公共决策中充分考虑成本收益之间的对比关系，保证其为辖区居民提供公共产品和公共服务的负责程度和财政资金使用的有效性。最后，从地方居民的角度看，税率分享模式有助于使辖区居民更明确地感受地方公共产品和公共服务成本与收益之间的联系，通过对政府收支行为和预算活动实施更为有效的监督提高其社会责任意识和税收遵从水平，增强社会成员对税收制度和政府间财政关系整体安排的认同感，使政府和社会成员之间形成良性互动关系，从而改善国家治理的透明性、负责性和有效性。

五、结论与建议

现代国家治理的参与主体具有多元性，单就政府而言，就包括中央和地方政府。作为政府间财政关系的重要组成部分，税收划分在很大程度上制约着地方政府公共服务和社会管理职责的履行，影响着国家治理体系的完善和治理能力的提高。因此，在多级政府框架下，基于厘定各级政府财政事权和支出责任完善政府间税收划分，是充分发挥各级政府尤其是地方政府在国家治理中作用的重要前提，对于进一步理顺中央与地方的财政分配关系，形成财力与事权相匹配的财政体制意义重大。

传统分税理论的贡献在于厘清了政府财政职能与分税原则之间的逻辑关系，但是对于现代国家治理而言，其局限性十分明显。首先，传统分税理论假设各级政府在决定公共产品的供给水平时以辖区居民的福利最大化为目标，但从根本上说，作为公共代理人，执行政府职能的官员是追求自身利益最大化的主体，他们对自身所处的政治和经济环境十分敏感，在信息不对称和监管不完善的情况下，政府官员面临着追求自身利益的激励，进而偏离辖区居民福利最大化的目标。其次，传统分税理论隐含着中央政府的政策目标优于地方政府的假设，在实践中导致了地方政府自身收入难以满足支出需要的结果。尽管政府间转移支付在一定程度上改善了地方政府的财政能力，但也隔断了辖区公共服务成本与支出决策之间的联系，削弱了地方政府对辖区居民的负责程度，阻碍了公共部门资源配置效率的提高。再次，传统分税理论植根于欧美国家中央与地方政府间财政关系的发展演变，对“地方税”概念的界定与中国实践存在较大差异，从而使传统分税理论在中国政府间财政关系调整中失去了自身的价值和指导意义。

尽管1994年的分税制改革按照事权与财权相结合原则将所有税种划分为中央税、地方税和中央地方共享税，但在不具有税收立法权、税基确定权和税率选择权的情况下，地方政府分得的税收收入实际上是一种税收返还，属于广义上的政府间转移支付范畴。从国家治理的角度看，这种税收划分模式存在着一些不容忽视的问题。首先，忽视地方政府利益诉求的政府间税收关系调整，不仅导致了地方政府非税收入和债务规模扩张，也使社会成员对政府行为方式和负责程度的认知产生了潜在影响。其次，为争取更多上级政府拨款，地方政府罔顾各项规定，想尽办法与中央部门保持紧密的联系甚至发生腐败行为。再次，来自上级政府的转移支付很容易使地方政府忽视财政收入与公共支出收益之间的联系，制约了财政资金使用效率和地方政府治理能力的提高。最后，当转移支付的规模在地方政府财政收入中所占的比例较高时，压缩转移支付规模和调整转移支付结构都面临着较大阻力。

现代国家治理体系的构建和完善，基于现代价值原则指导下政府、市场、社会关系的动态平衡和政府间职责权限的合理分工。从中央到地方各个层级、从政府部门到社会组织和社会成员，国家治理体系从传统到现代的转型是多重力量和逻辑合成共同作用的结果。因此，现代国家治理体系中的政府间税收划分必须考虑各级政府的利益诉求，充分发挥中央政府与地方政府各自在国家治理中的优势，使之更好地服务于政府间财政关系的理顺，形成具有一定自我调整能力、财力与事权相匹配的动态多级财政体制。从完善现代国家治理体系和提高治理能力的角度看，完善中国政府间税收划分应遵循以下思路。首先，明确地方税和政府间转移支付之间的关系是完善中国政府间税收划分的前提。为保证地方政府能够在地方治理过程中充分考虑公共服务成本与受益之间的对比关系并为自身的行为结果负责，来自上级政府的拨款规模应当是有限的，辖区内税收至少应为最富有的地方政府提供大体满足支出需要的财政资金，然后再通过具有均等化性质的政府间转移支付弥补相对贫困地区的财政缺口，以解决辖区间的横向财政失衡问题。其次，合理规范的政府间税收划分应基于中央与地方政府支出责任的合理划分，即政府间税收划分与支出职责相匹配。政府治理能力和绩效的改善要求在各级政府之间尤其是中央政府与地方政府之间建立一种合理的职责、权限分工和协同治理机制。与支出责任相匹配的政府间税收划分有助于促进地方政府更好地履行支出责任，保证财政资金的使用效率。再次，在中国由中央政府主导、“自上而下”的政府间财政关系调整框架下，用税率分享制替代收入分成制有利于提高地方政府财政收入的稳定性和可预见性，激励地方政府提高财政努力、减轻对上级政府拨款和非税收入的依赖、合理控制地方债务规模，保证地方政府的负责程度和财政资金的使用效率，提高辖区居民的社会责任意识和税收遵从水平，增强社会成员对税收制度和政府间财政体制的认同感，使政府和社会成员之间形成良性互动关系，改善国家治理的透明性、负责性和有效性。

注释

①World Bank.WorldDevelopmentReport1997:TheStateinaChangingWorld. New York: Oxford University Press， 1997．

②Musgrave， R. A.TheTheoryofPublicFinance:AStudyinPublicEconomy. New York: McGraw-Hill， 1959．

③Musgrave， R. A. “Who Should Tax， Where and What？” In Mclure， C. E. eds.TaxAssignmentinFederalCountries. Canberra: Centre for Research on Federal Financial Relations. Australian National University， 1983,201-219．

④谷成：《西方财政学的发展轨迹与研究方法探析》，《中国人民大学学报》2011年第2期。

⑤Hettich， W., S. Winer.“A Positive Model of Tax Structure.”JournalofPublicEconomics24， no. 1(1984): 67-87．

⑥Bird， R. M., D. Chen. “Federal Finance and Fiscal Federalism: The Two Worlds of Canadian Public Finance.”CanadianPublicAdministration41， no. 1(1998): 51-74．

⑦谷成：《财产课税与地方财政——一个以税收归宿为视角的解释》，《经济社会体制比较》2005年第5期。

⑧詹姆斯.M.布坎南：《公共物品的需求与供给》，上海：上海人民出版社，2009年，第6页。

⑨Bird， R. M. “Subnational Taxation in Developing Countries: A Review of the Literature.”JournalofInternationalCommerce，EconomicsandPolicy2， no.1 (2011): 139-161．

⑩当税收立法权、税基确定权和税率选择权全部由中央掌控时，收入全部划归地方的税种可被视为一种比例为100%的税收返还，实质上也是转移支付的一种特殊形式。

责任编辑 张静

Constructing China’s Tax Assignment System according to Requirement of Modern State Governance

Gu Cheng Jiang Shoujian

(School of Public Finance and Taxation， Dongbei University of Finance and Economics， Dalian 116025 )

As an essential component of intergovernmental public finance system， tax assignment restricts the function of sub-national government in public service provision and social administration， and influences the improvement of national governance system and capacity. The examination of tax assignment in traditional theory based on economics analysis ignores participating pluralism of modern state governance， which cannot reflect its own value and guidance role in China’s practice of intergovernmental tax assignment. From perspective of state governance， the current tax assignment pattern overlooks the interest of sub-national governments， which leads to the expansion of nontax revenue and debt， impedes the efficiency of fiscal funds allocation and accountability of sub-national governments， and hampers adjustment of transfer payment structure. The reform orientation of China’s tax assignment should be defining the function of sub-national tax and transfer payment， matching governments’ tax revenue with their expenditure responsibilities， substituting tax rate sharing arrangements for revenue sharing system， improving the stability and predictability of sub-national government revenue， ensuring the responsibility of sub-national governments and the efficiency of fiscal funds allocation， enhancing social responsibility consciousness and tax compliance level of jurisdictional residents， and reinforcing the transparency， accountability and effectiveness of state governance．

state governance； modern public finance； tax assignment

2016-12-02

国家社会科学基金重点项目“现代财政视阈下税收体系构建研究”(16AJY021)；教育部人文社科研究一般项目“财政腐败的动因、效应及其治理：基于中国财政体制的理论分析与实证检验”(15YJA790017)