李小珍

(河南工业大学 经济贸易学院，河南 郑州 450001)

后“营改增”时代我国土地税制整合优化研究

李小珍

(河南工业大学 经济贸易学院，河南 郑州 450001)

“营改增”改革的全面实施对地方财政冲击较大，为推进“营改增”改革的平稳过渡，自2016年5月1日起，国家规定将增值税税收收入在中央和地方的分享比例由70%：30%调整为50%：50%。从税收属性来看，增值税具备税基广、税收与税源的地区背离性等特征，更适合作为中央税管理；从长远来看，亟须打造地方主体税种并建构地方税收体系以保证每个税种的功能属性得到充分体现。我国税收体系中包括城镇土地使用税、房产税、契税、土地增值税、耕地占用税等与土地相关的税种，这些税种收入成为“营改增”后地方财政的主要财力来源(除增值税分享收入之外)。而现行土地税制存在税率设计以及税种结构不合理等问题，不能满足日益增长的地方财政需求。在对我国现行土地税制现状及存在的问题分析的基础上，对土地税制相关税种提出整合和优化改革对策，建议将整改优化后的房地产税作为地方主体税种，为缓解今后地方财政资金来源不足问题提供思路。

营改增；税制优化；土地税制；房地产税

一、提出问题

土地作为一种稀缺性自然资源，是一国(或地区)人们安身立命的基本保障，是人们日常生活和从事社会生产活动的基础条件，承载着人们对幸福、安全的追求。土地税是世界各国税收史上最早出现的税种之一。据记载，古希腊于公元前6世纪开始征收纳入财政收支管理的土地税，主要针对殖民地征收。公元前594年的中国开始实行“初税亩”，是我国有史料记载的最早的土地税，也被称为“田赋”或“租税”。最初的土地税直接以土地为征税对象，之后逐渐转向对地上附着物的征收，如在中世纪时期英国开征的壁炉税和窗户税，这是现代房地产税(又称不动产税)的雏形。北美国家加拿大于1873年开征荒地税，之后分化演变为土地原价税和土地增值税①。

1930年中华民国政府颁布《土地法》，明确规定对部分城市土地开征地税和土地增值税。1950年新中国中央政府颁布的《全国税收实施要则》公布了全国统一实施的14种税，包括与土地紧密相关的两种税——地产税和房产税，之后部分地区开始对土地及房屋的受让者征收契税。1951年政府颁布的《城市房地产税暂行条例》把地产税和房产税合并为“城市房地产税”。1958年全国各地恢复征收农业税，不同地区的农业税多数是按耕种土地的面积来征收的。1973年简化税制改革受“非税论”等左倾思想影响将“城市房地产税”并入工商税制。1984年第二步“利改税”时《土地使用税条例(草案)》颁布，名义上的土地税以“土地使用税”冠名，只对城镇国有土地征收。至此，我国以土地或地上附着物或建筑物为征税对象曾经征收的税种包括营业税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、农业税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、契税(在文化大革命期间基本停征，直至1990年复征)以及城市房地产税、印花税，等等。1994年我国重大税制改革中新设土地增值税，1997年7月修订了《契税暂行条例》并于同年10月1日起开始实施。2006年和2007年分别对城镇土地使用税、耕地占用税的单位税额进行调整，同时对原来不征收土地税的外资纳税人(包括外资企业和外籍个人)一律按新修订的税法规定征收城市土地使用税和耕地占用税。2008年起，广东省等一些地区在对房地产交易及房租收入缴纳营业税的纳税人开征了一道附加费——堤围费，是以纳税人营业收入或营业额的一定比例来缴纳的，性质上是属于由地方政府依法向社会征收的行政事业性收费。2009年1月1日起，《城市房地产税暂行条例》被废止，新的《房产税暂行条例》开始实施，改变原来仅对外商投资企业、外国企业和外国人的城市经营房产征税为所有内外资单位和各国籍自然人的城市经营性房产征税，且对房产出租取得租金征税税率由原来的18%降低为12%。除此之外，还有一些税种如印花税、营业税、城建税及教育费附加、地方教育附加等也是与土地及地上建筑物、附着物的取得、使用等有密切关系。广义上来讲，所有这些与土地或地上建筑物、附着物有关的税收均属于土地税范畴，即指所有与土地及地上建筑物、附着物有关的税收的总和。而狭义的土地税制仅指以土地或与地上附着物为征税对象征收的税收，主要包括土地使用税、房产税和土地增值税等。本文所说的土地税制是指前者，土地税制优化是指现行的与土地相关的各种收税制度和收费制度的整合、改革与完善。

在世界各国土地税曾是主要税种之一，随着现代经济社会的发展，所得税、社会保障税和货物与劳务税在各国税收中的占比逐步提高，以土地及地上建筑物、附着物为征税对象在取得、保有和流转环节所征收的土地税在税收收入占全部税收收入的比重有所降低，但仍是很多国家地方政府税收收入的重要来源。2015年我国地方税收收入为62 661.93亿元[1]，其中房地产营业税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税、契税等来源于土地的收入合计为19 241亿元，约占地方税收收入的30.71%。可见，土地税收对地方财政收入的贡献不可小觑，随着“营改增”后增值税制进一步优化改革，地方财政收入将会越来越倚重土地税制，这也是世界各国税制改革尤其是地方税制改革的成功经验。基于此，本文在“营改增”改革背景下探讨我国土地税制现存的问题及其影响，并结合中国经济新常态下的实际情况提出整合优化土地税的解决对策，为打造地方主体税种、构建地方税收体系、优化我国税制结构提供借鉴和思路。

二、现行土地税制存在的问题

我国现行的土地税制由取得环节的土地税制、保有环节的土地税制以及流转环节的土地税制三部分构成。其中，在土地取得环节由土地使用权的获得者交纳契税，另外根据土地用途不同受让者交纳税费也不同。国有土地使用权出让时需要交纳土地出让金、印花税及土地交易服务费，而农用耕地被占用时由占用者交纳耕地占用税、印花税。在土地保有环节征税针对国有土地及地上建筑征收城镇土地使用税及房产税，有按房产余值计税和房租收入计税两种计税方法。如果是房产出租不仅要缴纳房产税，还要缴纳印花税、营业税(现已改为缴纳增值税)、城建税及教育费附加和所得税(根据房产所有权归单位所有还是个人所有分别对应征收企业所得税和个人所得税)。在土地流转交易增值环节的土地税包括对国有土地买卖双方的征税。耕地被占用之后性质变为国有，对国有土地及地上建筑物及附着物出让、流转过程中缴纳的税费包括对双方征收的土地交易费和印花税之外，对出让方还要征收营业税(现已改为缴纳增值税)、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加、土地增值税以及所得税(根据房产所有权归单位所有还是个人所有分别对应征收企业所得税和个人所得税)，对受让方征收契税等。

(一)现行土地税制存在滞后和缺失

我国现行土地税制存在明显的滞后和缺失，这与我国城镇化和工业化快速发展的现实极其不适应。在各土地税种中，设立时间最短的土地增值税也已20年，而这二十年来我国土地交易市场实现了突飞猛进的发展。早在2004年10月国务院出台《关于深化改革严格土地管理的决定》，提出“在加强耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税征收管理的同时，进一步调整和完善相关税制，加大对建设用地取得和保有环节的税收调节力度”，但迄今为止除了提高了耕地占用税和城镇土地使用税征收的单位税额外，对土地及房地产保有环节的税收仍几近空白。自2011年开始在上海和重庆启动的房产税改革试点经历了三年后也陷入了“瓶颈”而止步不前。随着“营改增”改革地点和行业的扩展，以及增值税制的优化与完善，地方财政收入将面临较大压力，土地税制的优化和重建可谓适时而出，对完善地方税收体系起到举足轻重的作用。[2]在土地交易环节的征税还要受到房地产市场波动的挑战，随着城镇化、工业化的推进和国有建设用地日渐减少，农村集体建设土地流转趋势不可逆转，而我国目前对此环节的税收几乎是空白。当然农村集体建设土地在入市流转之前必须符合国家土地整体规划及当地城乡发展和土地利用规划。对流转后转变土地用途的，必须按照严格的审批程序进行且由此而得的土地增值收益分配也应遵照严格的规定。此外对个人院落占地没有征收保有环节土地税，容易造成土地资源的浪费。农业税自2006年起取消后，我国针对农地征收的税种只剩下耕地占用税了，而且是占用环节一次性征收，对撂荒土地也没有征收土地税费，这不利于农用耕地的合理利用，尤其是个别地区出现农地撂荒现象，需要重新考虑利用税收手段对农用土地的合理配置进行调控，以配合城镇化进程的推进。如果农村居民长期在城市居住生活、工作，其家庭没有相应的农用劳动力管理农地的话，可以为其办理所居住城市居民身份证，其所分得集体所有的农用耕地可以返归集体，或交由同村居民代种，但不能撂荒而导致农用耕地资源的浪费。针对城镇土地及地上建筑物所征收的现有税费，由于税种繁多但税收规模较小，不利于税收效率的提高，不利于房地产行业的健康发展。[3]

(二)现行土地税制税率设计不合理

梳理我国土地相关税种发现，除了土地流转交易环节征收的土地增值税实行的是30%～60%四级超率累进税率外，其他税种要么是比例税率要么是定额税率，无法发挥土地税调节社会收入分配和提高土地税占税收收入的比重，无法调整和优化现行税制结构，更不利于土地税抑制和调控土地及房产价格功能的发挥。对于在农村耕地被占用环节及对占用国有土地每年所缴纳的城镇土地使用税的税率均采用定额税，虽然根据不同地区所处地理位置的不同定额税率有一定的幅度可供选择，但不能体现税收量能负担原则，地方财政收入不能随着土地资源市场价格的上涨而增加；同样，现行土地税制各个税种的税率设计也不能体现土地税征收的税收公平性，不同收入的纳税人占地面积相同承担的税负却是相同的，不利于通过土地税的征收调节社会财富的分配，造成社会不和谐现象；更不利于对土地资源的合理利用，造成社会资源的浪费和使用效率低下。

(三)现行土地税制税种结构不合理

从土地相关的税收收入占比来看，土地增值税可谓“一税独大”，超过房产税和城市土地使用税将近一倍，远远大于契税和耕地占用税，在“营改增”改革前尤其如此。据《中国税务年鉴2012》中全国重点税源企业税收统计结果，2011年度全国重点税源企业缴纳的土地增值税是810.45亿元，在土地相关税收收入中的占比为48.30%；城镇土地使用税是393.66亿元，占比为23.46%；房产税是383.93亿元，占比为22.88%；契税是60.65亿元，占比为3.62%；耕地占用税只有29.12亿元，占比仅为1.74%。“营改增”改革实施三年后的2014年，《中国税务年鉴2015》显示，全国重点税源企业缴纳的土地增值税是1314.99亿元，占土地相关税收收入比重达51.55%，比2011年增长62.26%；城镇土地使用税是505.26亿元，占比为19.81%，比2011年增长28.35%；房产税是593.03亿元，占比为23.25%，比2011年增长54.46%；契税是93.87亿元，占比为3.68%，比2011年增长54.76%；耕地占用税为43.67亿元，占比为1.71%，比2011年增长49.96%。[4]可见，我国现行的土地税偏重对土地流转增值环节征收，催生房地产价格不断攀升，不利于土地资源的合理优化配置。

(四)现行土地税制法律级次低

现行的与土地相关的税收法律包括《土地增值税暂行条例》等在内都是由国务院颁布的行政法规，具体实施办法由各省(市)、自治区人民政府结合当地实际制定的，立法层级较低，政出多门现象严重。土地税制相关的各项收入由不同部门收取，行政效率不高。除了由地方税务局征收的税费外，还有在土地流转交易过程中由各地国土资源管理部门明码标价收取的土地交易服务费。土地税收法律整体效力低削弱了土地税收征管的强制力和固定性，在某种程度上造成税收不公现象。

三、土地税制优化思路

一套良好的土地税制改革优化方案取决于其功能定位、税制要素的设计及土地税征收管理等方面，且各方之间相互制约影响：土地税的功能定位引导着其税制要素的具体设计，而税制要素的设计合理与否决定着土地税所界定的功能能否实现，在一定程度上是否有利于土地税收收入的征管。[5]相应地，税收征管水平的高低反过来制约税制要素的设计，同时也是土地税功能能否实现的关键所在。

现代经济社会中土地税存在的原因主要在于其所具备的功能，一是作为土地税的征税对象——土地及地上附着物随着经济的发展出现自然增值，具有良好和稳定的税源，为政府尤其地方政府筹集财政收入做出一定贡献。二是可以通过对地上附着物、建筑物等征税抑制房地产投机，进而调节产业经济结构，促进经济健康持续发展；三是土地税在实现土地资源有效配置以及缩小城乡居民收入差距等方面发挥着重要作用。[6]但我国现行的土地税制远远没有发挥出其应有的功能，需要重新设计和构建。土地税制优化改革的目的是多元化的，不仅要优化土地税种及税制结构，还要满足地方财政收入的需要，进而完善税收法律体系并提高税收效率，打破城乡二元社会障碍，建立统一的城乡土地税制，尽可能地实现社会公平。

土地税制优化的基本思路是在土地税制改革多元目标的指引下，通过重新设计土地税制的总体框架、具体税种名称及其税制要素，把农村集体土地及地上附着物(如农业作物、鱼塘、畜牧业、林业、非农建设等)纳入土地税收的征税范围，规范土地税收征纳程序等，实现城乡土地税制的统一，体现税收公平正义原则；把扩大和丰富土地税税源与深化“分税制”财政管理体制改革结合起来，明确土地税收入归属问题，并根据全国各地土地税税收收入的整体情况，通过完善和健全中央财政转移支付制度，因地制宜地化解个别地方存在的财力不足问题。

四、土地税制优化的对策及建议

(一)重新建构房地产税收制度

笔者建议沿用原有的“房地产税”这一税种名称作为土地税制的主要税种，房地产税不同于新中国成立初期开征的城市房地产税，也不是现行的房产税和城市土地使用税的简单合并，亦有别于自2011年1月起依次在上海和重庆地区试行并于2014年初停止试点扩围的房产税。房地产税在这里是指直接针对土地及地上建筑物、附着物为征税对象征收的税收，但对由房地产交易引起的印花税、所得税、流转税及附加等间接税费的配套改革问题也在土地税制优化的总体规划和框架中。房地产税的税制要素设计时应注意以下几个方面：

1.征收范围

现行的房地产税和城镇土地使用税仅对国有土地及地上建筑物征税，土地税制优化改革后，为城乡土地税制的统一，应重新设计房地产税征税范围，包括所有性质的土地及地上附着物，不仅包括国有土地及地上附着物(房产、停车场、商业用地等)，还包括农村集体土地及地上建筑物、附着物(如农业作物、鱼塘、畜牧业、林业等)。当然，对原来土地取得环节交纳过土地出让金的城市存量住房征税应区别对待。

2.征税环节

房地产税征税环节不仅包括土地占用取得环节，还包括土地及建筑物使用环节。但不包括国有土地及地上建筑物和附着物的销售、出租和投资抵押等交易环节，也不包括农用耕地在农户之间的转包行为。因为房地产流转环节在市场经济体制日益完善的经济社会中，应符合市场经济的内在要求，将其归至流转税征纳范围缴纳流转税、城建税及教育费附加地方教育附加等。其中，土地占用环节征收房地产税，是在考虑取消收取国有土地出让金征收制度和耕地占用税的基础上，对国有土地使用权由国有变为私有时和对集体土地农地转作非农用土地时占用土地的单位和个人征收的，土地占用税应在土地取得环节一次性征收。土地占用环节房地产税的税基一般应为土地的评估价格或市场价格，对于农村土地占用环节的房地产税税基可根据条件考虑依据土地流转或年纯所得征收；房地产使用环节征收的房地产税是针对所有性质的土地，无论经营用地还是住宅用地，即所有使用土地的单位和个人，均应登记进行纳税申报。城乡经营性用地按年征收，可根据地区差别设计级差税率，而住宅用地则根据住宅所有人所拥有的房产情况进行规定免征额，对超过免征额的住宅所占用的土地均应征收土地使用环节房地产税。针对别墅等豪华住宅在购买时征收营业税(营改增后为增值税)流转税的同时加征高档住宅消费税进行调节。

3.征税依据及税率

无论房地产税是在土地的取得环节，还是在土地保有环节，无论是农村土地还是城镇土地，只要是非农用耕地，征税均以土地的市场价值或评估价值为计税依据。为了严惩耕地撂荒行为应制定严格的耕地管理规定。如撂荒两年以上农村居民所承包的土地直接上缴集体，以后续包必须缴纳较高税率的土地税。在实践中，对农用耕地征税必须避免一种情形出现，即由于征税而影响农村居民使用和管理土地的决策。以各环节的土地市场价值作为房地产税的计税依据有利于促进我国土地资源的合理配置，避免在市场经济体制下由于某些市场外的不稳定因素而导致的计税依据与实际价值脱离的异常现象。建议尽快建立土地价值评估制度，考虑在国有土地管理部门下设土地价值评估机构，定期对土地价值进行评估。税率可根据土地性质、土地位置等条件考虑采用幅度比例的税率或者累进税率。省级政府限定房地产税的最高税率，各市县政府在幅度范围内自行设定适用税率，增加地方政府财权设定环节的权限。

4.征收管理

改革后的房地产税征收管理上考虑由现行两套征税体系的地税局来征收，随着“营改增”的全面推行，考虑国、地税局合并的可能性较大，两套征税机构整合后考虑由各级税务局或税务分局或下设的税务所，通过特设房地产税窗口来进行征收。利用互联网比较普及的便利条件，在准确掌握土地相关信息情况下，房地产税的缴纳方式可以采取网上电子缴纳和转账缴纳。无论是哪种缴纳形式，均应转入统一房地产税专用账户中，且征税部门必须开具对应金额的税收发票，以规范征纳行为，有利于税收稽查部门开展税收稽查和清查工作，提升税收征管效率。

(二)取消合并现行土地税制相关税种

1.取消耕地占用税

结合新农村建设规划、城镇化进程以及基本耕田保证线的划定等方面，对农用耕地转作非农用地时一律先根据土地管理相关规定改变土地的所有权由集体所有变为国家所有，任何单位和个人取得土地时均按土地评估价值缴纳土地取得税，即现行的契税；在土地使用期限内针对土地是否开发分别对待缴纳房地产税：对于未经过建造开发成房产的，只对所占用的土地按土地使用税税目征收保有环节房地产税；对占用国有土地进行房产开发并经评估可以投入使用的，除了对所占用土地环节征收保有环节房地产税外，还要对竣工可以投入使用的房产按期征收房产税。对外购的房产拥有房产权属的单位和个人同样要按期缴纳房地产税。

2.取消土地增值税和契税

考虑取消土地增值税和契税，将土地增值税和契税“两税”的原有功能凝聚于改革后的房地产税中。在对城乡土地及地上建筑物、附着物进行统一征收房地产税的同时，取消我国现行土地税制中针对房地产销售买卖双方针对同一销售额分别征收的土地增值税、契税，改变现行土地税制过多倚重于房地产交易环节征收税收的比重，促进房地产行业市场化发展。根据“营改增”的改革进度，对房地产增值额征收营业税或增值税流转税，对于增值率过高的土地及房产所得通过征收流转税和所得税设置累进税率的方式进行调节。

3.取消土地出让金及相关交易费用的收取

在土地资源既定的情况下，地方政府的土地财政行为是以牺牲未来的税收收入为代价的，政府当期收取的土地出让金越多，企业的利润就越少，相应地来自企业的税收收入就会降低，最终造成当地的房地产企业因政府收取土地出让金而受到重创。[7]因此笔者强烈建议取消作为土地租金性质的土地出让金的收取行为，分摊到使用期内合理设计的房地产税来进行分期征收。正所谓“风物长宜放眼量”，地方政府应顾全大局，着眼于未来，构建合理的土地税体系。此外，与土地相关的各种公共收费如土地交易服务费、土地出让金(土地使用费)等，无论是存在方式的规范性还是法律效力，无论是征管主体还是征收目的及使用等，都与社会主义市场经济体制的内在要求和公共财政体制框架的完善存在一定的冲突，不符合民众对政府“全心全意为人民服务”宗旨的期望，不利于地方政府走出“土地财政”的漩涡。土地相关各种规费的收取致使房地产交易程序繁杂，不利于市场效率的提高，损害国民收入分配秩序和格局，扭曲政府宏观调控经济的行为和目的。

4.改革消费税和资源税制

考虑将别墅等高档住宅及高档消费场所如高尔夫球场等纳入消费税征税范围，在消费环节二次调节，改现行多数应税消费品在生产环节征收消费税为在零售消费环节征收。同时开征房地产税，对超过规定面积的普通住房、高档住房以及高档消费场所的房地产按年征税，税率可考虑采用累进税率形式。稀缺自然资源土地应纳入资源税的征税范围，取消耕地占用税和国有土地资源管理部门征收的土地出让金及土地交易过程中收取的服务费，对初次占用农用土地作非农用建设用的单位和个人，应按照土地价值征收一定比例的资源税，取消契税以及耕地占用税的征收。对城镇土地的初次出让，同样征收不同比例的资源税，之后每年对占用和使用国有土地的单位或个人征收房地产税。这样一来，房地产税的税收收入比例一定会加大。

总之，重建地方税体系是一个大工程，改革土地税制，重塑房地产税作为地方主体税种不是一蹴而就的，不仅需要土地相关税种税制的改革与协调，还需要地方政府事权合理界定、分税制财政管理体制深化改革和财政转移支付制度等各项改革联动进行。

注 释：

①土地原价税是指以土地为征税对象以土地价值为计税依据而征收的一种税，是在土地保有环节征收的；土地增值税对土地或以土地为依托进行建造或改良之后的地上建筑物及附着物发生交易时的增值额征收的一种税.

[1]中华人民共和国国家统计局.中央和地方一般公共预算主要收入项目(2015年)[DB/OL].http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2016/indexch.htm.

[2]葛 静.“营改增”后重构我国地方税收体系的思路和选择[J].税务研究，2015，(2)：57-61.

[3]高 波.中国房地产税制：存在问题与改革设想[J].南京社会科学，2012，(3)：8-13.

[4]国家税务总局.中国税务年鉴2015[M].北京：中国税务出版社，2015.

[5]刘明慧.物业税功能定位与税制要素设计[J].税务研究，2009,(10)：47-50.

[6]刘植才.完善我国财产税结构的思考[J].财贸经济，2012，(2)：12-19.

[7]黄少安，陈斌开，刘姿彤.“租税替代”、财政收入与政府的房地产政策[J].经济研究，2012，(8)：93-106.

责任编校：裴媛慧，孙咏梅

10．19327/j．cnki．zuaxb．1007⁃9734．2017．04．011

2017-04-12

河南省政府决策研究招标一般课题(2016B226)

李小珍，女，河南许昌人，副教授，博士,研究方向为财税理论与实践。

F812.42

A

1007-9734(2017)04-0106-07