张 惠 王为栩

(湖南涉外经济学院会计系,湖南 长沙410205)

2003年非典以来,我国接连发生多起灾难事件,汶川地震、青海地震、玉树地震以及雅安地震等,“一方有难八方支援”,捐赠在抗震救灾中的作用越来越重要。随着我国经济的快速发展,捐赠事业逐渐发展起来,其相应的会计税务处理也越来越重要,但是我国目前有关这方面的法律都还不是很健全,我国的捐赠事业还缺乏比较科学合理的财务保障机制。当前在我国积极开展对外捐赠问题的研究具有一定的理论意义和现实意义。

1 对外捐赠业务所得税会计处理的相关规定及分析

企业所得税法规定,企业发生的用于科教文卫事业、救助灾害、救济贫困、环境保护等方面,及其他促进社会发展和进步的社会公共福利事业的公益性捐赠支出,不超过其年度利润总额12%的部分,准予扣除。

捐赠是指财产所有者没有索求地把有价值的财产给予别人,接受捐赠者把这些财产用于与捐赠人的生产经营活动没有直接关系的社会公益性事业的一种行为。按照不同的分类标准,可以把捐赠分为不同的种类：

1.1 按捐赠的资产不同分为货币性捐赠和非货币性捐赠

货币性捐赠指捐赠人用现金、银行存款、应收账款等货币性资产进行的捐赠。例某公司2x15年捐赠12万元人民币给希望工程,若该公司预计2x15年将实现会计利润80万元(设无其他纳税调整事项),企业适用的所得税税率25%。按规定,该公司2x15年准予扣除的限额为9.6(80×12%)万元,超过扣除限额部分为2.4(12－9.6)万元,因超过部分不允许扣除而增加的企业所得税税收负担为0.6(2.4×25%)万元。

非货币性捐赠指捐赠人用存货、无形资产、固定资产等非货币性资产所进行的捐赠。非货币性资产的未来价值是不能肯定的或者说无法确定的,其在未来的收入金额不能可靠计量,不符合收入的确认条件,在会计上不能确认为收入。在税法上,当货物用于捐赠时应视同销售,确认销售收入并同时结转销售成本。

1.2 按捐赠的性质不同分为公益性捐赠和非公益性捐赠

公益性捐赠是指,企业通过符合规定的公益性社会团体或者县级及以上人民政府及其部门捐出的,并且用于公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。例某公司2x15年将其生产的A产品50件通过红十字会捐赠给贫困山区,已知A产品成本为1800元/件,捐赠时的公允价值为2400元/件(不含税),公司当年不含以上捐赠业务的会计利润为100万元(假设无其他纳税调整事项)。该公司为一般纳税人,适用的增值税税率为17%,所得税率为25%。按规定,公司2x15年捐赠准予扣除的限额为12(100×12%)万元,捐赠产品视同销售应作纳税调增为3(12－9)万元;因为计入营业外支出的140400元中20400元不能税前扣除,所以增加公司税收负担为2.79(3×25%＋2.04)万元。

非公益性捐赠是捐赠人从人道主义的角度出发,或履行社会责任的行为。我国有关法律规定,企业发生的非公益性捐赠支出不能税前扣除。若上面例题中该公司将这50件产品直接捐赠给贫困山区,其他条件不变,按照税法规定,该捐赠属于非公益性捐赠,不允许税前扣除。则2x15年增加公司税收负担为5.04(12×25%＋2.04)万元。两种情况相比,该公司直接捐赠比间接捐赠增加公司税负为2.25(5.04－2.79)万元。

2 对外捐赠业务所得税处理中存在的主要问题及成因

2.1 企业捐赠成本高

由捐赠的定义可知,捐赠是无所求地把有价值的财产给予别人,所以企业本身并没有产生经济利益的流入,按照有关会计准则规定,属于非经常性损失,将会导致企业本年利润的减少,由此看来,企业的捐赠行为会使企业的税收负担加重,捐赠成本高。虽然企业可以采取货币性捐赠的形式,避免掉因非货币性捐赠而产生的过多税赋,但是在灾难面前,需要的是各种各样的实物物资,需要企业进行捐赠,因此,非货币性捐赠的各种税费影响了企业的捐赠的积极性。

2.2 企业捐赠税前扣除限额较低

企业所得税法规定,超过扣除限额的部分就不允许扣除,而成为企业当年的损失。在遇到特大自然灾害的时候,企业的捐赠数额一般都是较大的,而企业准许扣除的部分就只有利润总额的12%,企业是为了盈利而存在的,这样的规定自然会使企业的利润受到影响,从而影响企业的捐赠预算。

2.3 我国企业所得税法不允许对直接捐赠予以税前扣除

企业所得税法规定,企业发生的直接对外捐赠是不予税前扣除的。这一规定可以防止企业假借慈善的名义,与接受捐赠者达成协议,虚报捐赠支出以达到逃税避税的目的,同时企业捐赠的财物还可以由指定的慈善机构来统一规划使用,使捐赠的财物能够得到合理配置。就我国现状看,对于非营利组织管制方面的法律法规尚不健全,缺乏相应的审计监督机制,慈善机构的捐赠物资流向不透明,且有的慈善机构把捐赠物资挪作他用,导致我国慈善机构的公信力不高,因此企业在捐赠时往往存有疑虑,捐赠意愿不强,不利于企业积极参加到捐赠事业中来。

2.4 税前扣除程序繁琐

我国有关法律法规规定,只有取得了符合规定的公益性捐赠专用收据,企业发生的公益性捐赠支出才能在税前扣除。这就要求,受赠人在接受捐赠之后,要按照规定向捐赠人开具合法的、有效的票据,企业不能取得有效票据的,其发生的捐赠支出就不能扣除。并且无论是企业还是个人,捐赠的税前扣除都强调必须要通过符合规定的非营利组织或政府机关,只有符合该项条件的捐赠支出才可以在税前扣除,但事实上,符合规定的这类组织或部门数量不多,且往往工作效率较低,处理过程中的手续也很繁琐,这些因素都影响了企业捐赠的积极性。

3 完善对外捐赠业务所得税会计处理的建议

3.1 允许递延到以后年度扣除

企业的目标是股东利益最大化,而企业当年的捐赠支出只能部分甚至不能税前扣除,也不能结转以后年度扣除,这样就会影响企业的利润。随着社会资本概念的引入,企业也不再是毫无索求地参与社会公益事业,而都希望在承担企业社会责任的同时,能够从中获利。综合考虑以上因素,在企业公益性捐赠当年额度内扣除的基础上,本文认为可以增加一定比例的金额在以后年度扣除,参照目前法律规定,可以将其划分为部分递延扣除和全部递延扣除,部分递延扣除视具体情况进行区分。这样一方面可以减轻企业的负担,激发企业捐赠的积极性,另一方面又考虑了企业在捐赠中获得了不同形式的利益,体现了税收公平。

3.2 提高捐赠税前扣除率

我国捐赠税前扣除率低,提高公益性捐赠税前扣除率,有利于促进企业积极参与到捐赠事业中。但是本文认为不能过度的提升税前扣除的比例,税收是我国财政收入的主要来源,税前扣除比例提高了,意味着国家财政收入就减少了,国家财政收入过多的减少对公益事业的发展也不利。本文建议可以适当提升税前扣除比例,这样可以减轻企业当年的负担,并且剩余部分的捐赠额可以视情况部分递延到以后年度扣除。

3.3 加大税收优惠的力度

企业所得税法规定,当企业的捐赠符合公益性捐赠条件,且其捐赠总额没有超过年度利润总额12%的,其捐赠额可以税前全额扣除;捐赠额超过利润总额12%的,超过的部分不允许扣除;企业发生的非公益性捐赠不能扣除。企业捐赠的税前扣除条件很苛刻,因此本文认为,企业发生的直接对外捐赠,在企业给予了合法凭据证明其捐赠行为实际存在且合理时,应当按规定比例扣除,从而加大捐赠的税收优惠力度。虽然这样导致了国家财政收入的减少,但是在灾难面前,企业的捐赠行为减轻了财政压力,政府应当给予更多的税收优惠。

3.4 简化捐赠税前扣除程序

对捐赠的税前扣除程序,本文建议：应扩大捐赠税前扣除的范围,增加合法的非营利组织或政府机关的数量供企业选择,并出台相关法律法规对这类部门进行管理,规定其将流向公布,达到透明化,增加企业对捐赠的信心。与此同时应简化捐赠业务处理过程中的手续,只要纳税人能出具合法的、有效的证据的,就按照相关规定予以扣除。国家通过增加各类税收优惠和简化税前扣除程序,使企业积极参与到捐赠事业中来,同时也应当防止部分企业利用税收优惠政策逃税避税。因此,有关部门应当增加对捐赠税前扣除政策的研究,完善相关法律法规,在鼓励企业参与捐赠事业的同时,也要保证国家财政税收的安全,在财政收入和公益事业收入之间找到平衡点,促进税收公平,促进社会发展。

4 结论

随着社会的发展,慈善在生活中的作用越来越重要。完善我国的税收法律制度,以适应慈善事业发展的需要已经刻不容缓。

通过对资料的整理分析,笔者对企业捐赠所得税会计处理过程中的一些问题进行了思考,提出了应适当提高税前扣除比例,且对企业捐赠支出部分本年度扣除,部分递延以后年度扣除的建议。在此,希望我国能加快非营利性机构的建设,加强监管力度,并尽快出台有关企业捐赠所得税会计处理的相关规章,增加捐赠事业的税收优惠力度,促进企业积极地参与到社会公益事业中来。

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