余雁

内容摘要：随着国内外财务舞弊案件频发，内部控制的重要性愈加凸显，实务界和学术界致力于进一步强化其制度形式。然而，控制是否有效并不完全取决于硬性的制度，更多的是依赖于“人”的实际控制行为。内部控制系统一再失效，究其原因主要在于非正式制度范畴的控制环境薄弱。要找出控制失效的症结所在，应当结合企业文化进行综合分析。本文将从内部控制与企业文化之间的联系和区别入手，探讨如何将企业文化的变革与内部控制的创新有效结合，实现二者的辩证统一。

关键词：企业文化 内部控制 辩证统一

中图分类号：F230 文献标识码：A

内部控制与企业文化概述

（一）内部控制概述

内部控制的概念范畴一直以来是学术界争论的焦点。学者们对于内部控制的认识从“内部牵制”到“内部会计控制”，再发展到“内部控制结构”、“内部控制整合框架”、“内部控制过程”以及“企业风险管理框架”等，众说纷纭，即使是COSO所提出的内部控制的定义，在学术界仍然是颇具争议。

本文所定义的内部控制是指企业自上而下的所有成员共同实现的，为企业经营目标、报告目标、合规性目标和战略目标的实现提供合理保证的一个多维动态的过程。在这个定义中，强调“人”的重要性和全员参与。人和环境是企业发展最重要的动力，内部控制系统的设计不能只从管理层出发，必须综合考虑所有的员工。企业内部控制的制度规定必然会影响员工的工作理念和行为程序，同时，员工的行为也会反作用于企业内部控制系统的设计和运行。由此可见，“人”在内部控制的设计和实施过程中发挥着关键的作用。

（二）企业文化概述

对于企业文化的界定学术界也并未形成统一的意见。我国《内部控制应用指引》当中所界定的企业文化指的是企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称。我国学者陈佳贵（2000）则从文化背景、实体内容、符合形态以及功能形态四方面对企业文化做出了比较详细的定义。

笔者认为企业文化相对社会文化而言是一种微文化，它主要取决于企业高管团队的整体素质，而既定的企业文化又会反作用于企业高管团队的素质。尽管企业文化可以通过具体的行为、活动、物品以及所表达的价值观来反映，但它的精髓在于团队共享的愿景、信念和价值观，这些犹如粘合剂一样使组织的成员在思想上高度凝聚，为企业创造自身独特的竞争力提供了强有力的精神推动力。

内部控制与企业文化的区别

（一）内部控制与企业文化表现形态上的不同

企业实施内部控制是为了使其运营活动置于得以控制的状态。内部控制更多的表现为一种既定的秩序、强制的规则、刚性的制度等硬性规范，可以说内部控制是保证企业正常运营的有形的硬件，它把企业员工通过强制刚性的约束纳入企业利益共同体。而企业文化则表现为一种共同的愿景、一致的信仰、共享的价值观等软性构架，是企业持续经营不可或缺的无形的软件，企业文化虽是无形的，但置身于组织之内的成员却是可以感知其内在力量和精神气氛，通过对员工的思想和行为方式产生儒化作用，在潜移默化中将全体员工缔结为战略目标的共同奋斗者。

（二）内部控制与企业文化作用方式上的不同

内部控制通过一系列硬性的约束和激励措施，对于企业的经营程序、管理机制、规章制度等提出了明确具体的要求，内部控制是从制度层面上来发挥作用，将企业活动和员工行为置于可控范畴。而企业文化对于员工行为的激励和约束则是通过内化的自律与软性的引导来完成，企业文化更加强调全体员工的心理“认同”感，以及企业员的主观能动性，对于企业经营管理活动起到的是一种非强制性的影响和作用。

（三）内部控制与企业文化成本收益上的差异

内部控制能够为企业目标的实现提供合理保证，但并不能杜绝所有的经营隐患，这是由于其本身的局限性所导致的。这些局限性包括管理层蓄意营私舞弊、判断失误、高管成员越权行事、“例外”事件的不可控等。一项由控制所带来的收益应该比其产生的成本要更大，然而囿于这种先天的局限性，内部控制不可能提供绝对可靠的保证，否则控制成本将无限扩大。

企业文化则有所不同，企业文化在最初成本投入时，尚未对企业员工产生影响，也谈不上相关的收益，但是随着文化建设的逐步推进，企业文化对于企业环境的影响愈发显著并发挥出重要作用，使其收益逐渐超过成本获得回报。文化观念的回报在于它为组织提供了一种共享的认知行为模式，能够为员工的行为提供指导并简化管理层决策的程序，进而能够降低企业的决策成本。

内部控制与企业文化的联系

在任何时候、任何情况下，文化与制度的关系都不可能只是一个单纯的文化问题或单纯的制度问题，两者之间一定存在着某种必然的联系，内部控制和企业文化之间也不例外。

（一）内部控制与企业文化统一于实现企业战略目标

从内部控制的定义可以看到它是以目标为导向的。作为一种管理手段，内部控制既不是附加的，也不是管理层强加的，而是和一个组织的经营运作相联系的，其存在为企业的可持续经营提供了重要保障。实施内部控制是为了帮助企业实现战略目标、完成使命和减少经营中的风险，它所起到的作用是为企业战略目标的实现“保驾护航”。

从定义上看，企业文化似乎与企业的战略目标没有太多联系，但是从实质上来分析，企业愿景的形成依赖于企业文化的支撑。从精神层面上说，企业文化其实是企业经营发展的精神动力，是一个企业的灵魂所在。企业战略目标的提出是综合考虑了企业自身条件和外部环境的，就企业自身状况而言，战略目标的提出一定要以企业文化为精神基础，只有当两者保持一致时，战略目标才更有可能被实现。

（二）内部控制与企业文化均以“人”为基础

“人”是生产力中最活跃的因素。内部控制制度的设计要由人来完成的，内部控制的实施要由人来执行的；企业文化的形成也必须依靠人的参与，由此可见，企业的一切经济活动都是以“人”为载体。这里所指的“人”不仅仅是理性的经济人，更是理性的社会人。不仅具有学习先进文化和管理方式的动机，还能通过学习对不同管理策略及文化做出反应。由此可见，“人”的理性选择既受制于文化，也受制于制度。企业文化作为组织共同默认的价值观，其形成是符合人性特点的潜移默化的过程。相对而言，内部控制制度是压制人性的硬性规范，要想员工共同遵守这种硬规则，并内化成为员工的自觉行为，必须依靠一种软媒体——企业文化。

（三）内部控制与企业文化均具有动态性

内部控制是一个多维动态的过程，它会随着时间的流逝和企业控制经验的积累不断完善和发展。如果控制行为最终使得企业置于控制范畴之内，那么，控制只存在于实现控制的这一瞬间。然而真正要实现控制，就必须持续无间隙地保证企业一直处于受控状态，这相比较于一瞬间的控制要难得多。在实际经营管理中，控制能否持续有效取决于管理层是否认识到失控可能性的存在并在内部控制失效发生之前采取相应的补救措施。随着企业经营管理经验的不断丰富，发展更为有效的技巧即内部控制成为可能，从而增加了企业持续发展的可能性。

企业文化也是随着环境的变化而不断变化发展的。企业文化凝聚力越强，越有可能形成较强的控制意识。一个有较强控制意识的企业通常意味着有较好的控制环境，并为内部控制有效运行提供更高保证。如果企业不能跟随时间和环境的变化及时调整自身的企业文化，势必会埋下导致公司厄运的种子，长此以往企业文化将会在当前环境下变为无效的组织文化，这会削弱内部控制的效果，从而增加出现内部控制失效的风险。

内部控制与企业文化的辩证统一

通过历史可以看到，任何一种制度的产生和形成都是以某种文化的轨迹或文化的需求为基础的。内部控制制度既是企业文化的产物，又是企业文化驱动的工具，企业文化与内部制度具有高度的协调性和一致性。

内部控制对企业文化的形成具有导向作用，同时，企业文化又影响着内部控制的实施和有效性。当两者的战略目标一致时，企业文化会强化内部控制的作用，提高内部控制的有效性，即使在内部控制的要素与结构设计尚不健全的情况下，也仍然会产生良好的内部控制效果。而在两者的作用方向相悖时，企业文化则会削弱内部控制的有效性，导致管理效率低下、管理成本增加，甚至是加大了内部控制的风险。

从本质上说，内部控制的创新都是伴随着企业文化的变革而发生的，而企业文化的变革也要求内部控制进行相应的创新，二者之间是辩证统一。如果对内部控制进行创新和完善时能够考虑自身的企业文化并与之保持一致性，那么这样的创新将使得内部控制不仅仅局限于对员工行为进行约束，还能对员工的行为取得激励的作用。相反，如果某项内部控制制度的创新与现有的企业文化相悖，缺乏文化理念的支持，那么这些刚性的制度创新就丧失生命力，不会取得成效，甚至乎会对企业的经营带来负面影响。同理，企业欲引入一种先进的文化，也必须考虑自身现有的内部控制系统的设置，具体情况要具体分析，因地制宜。

基于企业文化完善内部控制的构想

（一）构建以人为本的内部控制实施基础

“人”是实现企业战略目标的主体，也是执行内部控制的主体。控制的本质就是对被控制者约束和限制，内部控制要取得成效的关键就是要处理好控制者与被控制者之间的矛盾。要在战略上实现人文环境与企业目标的良性互动，以人为本构建内部控制成为有效控制的根本。

对于人性，笔者认同人力资源模式所提出的假定：第一，人们对于工作并非天然厌恶的。人们会要求对自己参与拟订的目标做出贡献。第二，绝大多数人所具有的创造力、责任感、自我指导和自我控制等能力都超出了他们现在所从事工作的要求。因此，企业管理者应当设法对“未开发”的人力资源进行利用及合理配置，创造出一种文化氛围和工作环境，使在其中工作的每一位员工都能尽其所能的做出最大贡献，并不断帮助企业员工提升自我指导和自我控制的工作能力。当员工的个人价值观和企业价值观之间保持一致时，个人为实现共同愿景而奋斗的能力就会达到“1+1>2”的效果，自我控制能力加强，从而为内部控制的有效运行奠定坚实的基础。

（二）以文化变革带动内部控制创新

海尔集团的创始人张瑞敏认为从某种程度上说创新其实是一种创造性的破坏，破除旧的不利于企业发展的，再在这个基础上创造新的适合企业发展的。真正有实力的竞争者，不是只会使用规则制度这些硬性手段，而是会利用共享的价值观来激发员工情感热情，变被动为主动。企业的制度创新要发挥最大的功效，就要在文化领域下功夫，在精神层面得到员工的认同才能事半功倍。制度的创新要与文化的变革相一致，得到自身企业文化的支持，这样的制度才能真真正正地为员工所自愿遵从。因此，内部控制的创新要结合企业文化的变革，这一目标若要得以实现，必须首先改变固有的、不适应竞争的文化因素。

结论

余世维在《企业变革与企业文化》中提到，先进的企业之所以能够战胜落后的企业，就是因为先进企业的文化比落后企业的文化更能适应时代竞争的要求、更具有生命力。结合企业特定的文化来完善内部控制，就是要通过文化变革贯穿企业管理的各个层面，刺激员工参与变革的热情，从而带动内部控制创新和完善，反过来得以完善的内部控制又可以保障文化价值观的落地，企业文化和内部控制的契合更可促使管理层和全体员工“上下同欲”持续发展走向成功。

参考文献：

1.池国华.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式.会计研究，2010（10）

2.王竹泉，隋敏.控制结构+企业文化：内部控制要素新二元论.会计研究，2010（3）

3.李成云.企业文化——内部控制的灵魂.中国注册会计师，2011（11）

4.夏宁，刘淑贤.中国企业软文化对内部控制有效性的影响.当代会计评论，2012（6）

5.陈佳贵.企业管理学大辞典.经济科学出版社，2000