安丰琳 周咏梅

摘 要：政府财务分析体系作为政府会计信息使用者直接的信息来源，其对使用者评价、决策产生影响。为满足政府财务分析体系构建需要，文章以政府财务分析体系与政府会计信息使用者互动机理为指导，将政府会计信息使用者分为最终使用者和代理使用者，并对各类使用者具体需求进行梳理。

关键词：政府会计信息 使用者 信息需求 财务分析

中图分类号：F235.1 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）04-142-03

2014年12月31日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该方案指出力争在2020年前建成中国特色政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度。方案明确四大任务：建立健全政府会计核算体系、政府财务报告体系、政府财务报告审计和公开机制和政府综合财务报告分析应用体系。政府会计核算体系是政府会计信息初步来源，政府财务报告体系是政府会计信息的分类整合，报告审计和公开机制是政府会计信息的检查纠正机制，政府综合财务报告分析应用体系则是基于政府会计信息面向政府会计信息需求者的解读。政府作为公共受托责任的主体，其综合财务报告应反映其公共受托责任的履行情况，便于政府会计信息需求者对政府进行绩效评价，实现政府受托责任的解脱。政府会计信息使用者作为政府公共受托责任的委托方，是政府会计发展的重要因素，而当前零散、模糊的界定并不能满足政府会计改革的需要。

一、政府财务报告分析体系

1.概述。对于大多数政府会计信息使用者而言，要将政府财务报告所提供资料转化为与评价、决策直接相关的信息，还需一个分析、加工、转换、解释的过程，即政府财务分析体系，信息使用者需借助该体系完成评价、决策行为。但由于我国政府会计改革起步较晚，研究期限较短，研究数量有限，政府财务分析体系的构建仍未完成。我国行政事业单位现虽有财务报表分析指标，并可依据该数据知悉行政事业单位部分财务状况以及运营情况，但该分析指标覆盖范围较小，涉及信息不全面，无法作为使用者全面评价主体公共受托责任履行情况的依据。

国务院（2014）对于政府财务分析体系进行界定，其明确指出政府财务分析体系是以政府财务报告呈现的信息为基础，采用系统、科学的分析方法，对政府财务状况、运行成本和财政中长期可持续发展水平做出评价。多位学者以此为基点，对政府财务分析体系开展研究。陈穗红等（2015）以偿债能力为着眼点，研究政府资产负债表信息与地方政府债务能力评价的关系。张曾莲、曹敏（2007）则基于现行政府会计报表数据，设计评价政府资产变现、业务活动效率、盈利能力和代际公平等5方面能力的相关比率，并提议该评价体系的建立可借鉴企业财务报告和国外政府财务报告分析方法，但应考虑政府职能以及我国国情等因素的差异。Broadbent（2008）呼吁应谨慎将企业会计应用到公共部门，以避免不利结果。但就政府财务分析体系而言，其构建需以政府会计信息使用者需求为指导，符合信息使用者评价、决策需要，实现政府公共受托责任解脱。

2.政府会计信息使用者与政府财务分析体系互动机理分析。对于部分政府会计信息使用者而言，政府财务报告所呈现信息仅为原始信息。由于会计、财务分析知识掌握程度存在较大差异性，政府会计信息使用者所获取信息并非“有效”，该类信息并不能转化为评价、决策的依据，从而阻碍政府公共受托责任的解脱。此外，政府会计信息使用者需求存在较大差异，不同类别信息使用者之间无法互换分析结论，且无论是哪一类信息使用者都需要借助财务分析工具实现其需求目的。政府财务报告分析体系作为政府财务报告所呈现信息的“加工者”，能从一定程度上解决信息“无效”的现象，为政府会计信息使用者提供评价、决策依据。

政府会计信息使用者作为政府财务报告分析体系的使用主体，其需求决定政府财务分析体系分析方法、分析内容以及具体指标的选择、选取。政府财务分析体系需以政府会计信息使用者需求为导向，以政府财务报告信息为支撑，逐步实现政府公共受托责任的解脱。随着会计环境的变化，政府会计信息使用者需求随之发生改变，需求领域向纵深发展，政府财务分析体系的结构、内容也会随之改变，以适应信息使用者评价、决策需要。就另一方面而言，政府财务分析体系制约政府会计信息使用者需求的满足。对于缺乏财务分析、判断能力的政府会计信息使用者而言，政府财务报告分析体系所提供的分析结果即为其评价、决策的最终依据，其难以对所提供数据、结论加以论证、拓展，满足其个性化需求。若政府财务分析体系未能对其需求信息完全反映，该类政府会计信息使用者所做评价、决策即存在偏差，导致经济、政治形势误判。

二、西方国家政府会计信息使用者界定

政府作为公共权力的行使者，其权利的合法性因公共受托责任得以诠释。政府会计信息使用者作为政府权利的终极委托者，同时也是政府会计的重要参与主体，其在赋予政府权利的同时，又对公共受托责任提出要求。政府应对其权利的行使方式与效果进行说明，以保证权利使用的合理性与有效性，提高政府透明度。政府会计信息使用者的界定是政府会计公共受托责任得以解脱的前提，是政府会计改革的方向。

西方国家政府会计改革相较于我国开始时间较早，改革范围较为全面，对于政府会计信息使用者国外政府会计准则大多做出明确的界定。美国政府会计准则委员会（GASB）认为“州和地方政府对外财务报告主要使用者包括三类：（1）政府主要对其负责的人，即公众；（2）直接代表公民的人，即立法机构和监察机构；（3）向政府提供贷款或参与提供款项的人，即投资者和信贷者。”美国联邦会计准则咨询委员会（FASB）对联邦政府会计潜在信息使用者进行列举，主要包括业主、贷款人、潜在的投资者和债权人、管理层、董事、供应商、客户、承销商、雇员、财务分析师和顾问、税务机关、监管部门、经济学家、金融出版社和报告机构、企业研究人员以及公众等。国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）则对政府会计信息使用者做出明确界定，并列举了七种类型的使用者：（1）立法机关和其他管理机构；（2）公众（包括纳税人、选举人、投票人、具体利益集团，还有政府供应或制造的商品、服务和转移支付的接受者等）；（3）投资者和债权人（即政府债券的投资者和其他债权人）；（4）上级管理部门；（5）其他政府；（6）评估机构；（7）经济和财务分析师等。

上述界定多采用列举的方式，对政府会计信息使用者进行划分与涵盖。GASB于1987年即对政府会计信息使用主体进行界定，其列举对象仅为公众、立法机构、监察机构等主要信息使用者，未对其他信息使用者加以考虑，主体界定不全面。FASB在此基础上扩大列举对象，共列示信息使用者多达30余种，且列示信息较为具体。但相较于此前GASB对于政府会计信息的界定，该列示稍显杂乱，且无种类划分，更像是潜在信息使用者信息的堆叠，而无深入研究。相较于此前两者的划分，IPSASB对于政府会计信息使用者的界定更为清晰、具体。其涵盖对象不仅包括GASB界定中包含的公众、立法机关、其他管理机构等主要信息使用者，更将上级管理部门、其他政府、评估机构等其他信息使用者纳入其中，并在原有基础上将公众所包含的对象进一步具体化。西方国家对于政府会计信息使用者的界定具体、明确，且涵盖对象较为全面，可以为我国政府会计信息使用者的界定提供借鉴。

三、我国政府会计信息使用者及其需求

为实现政府公共受托责任的解脱，以政府会计信息使用者需求为导向的政府综合财务报告以及其分析体系的构建成为我国会计改革的必经之路。完成政府会计信息使用者的界定，成为构建权责发生制政府综合财务报告以及财务分析体系的当务之急。但就另一方面来看，当前我国缺乏系统的政府财务分析体系，政府会计信息使用者需求并未得到有效的满足。

1.我国政府会计信息使用者。政府会计信息使用者作为政府综合财务报告的需求主体，其需求决定了我国政府会计改革的方向。然而，目前我国缺乏对政府会计信息使用者规范、统一的界定，其描述多散见于《预算法》《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》等法规当中，这与我国复杂的公共受托责任不无关系。西方国家虽对该主体已有深入研究，但由于我国作为社会主义国家，政府体制与西方国家存在较大差异，故信息使用者亦与西方国家存在差别，在对其进行界定的过程中，应立足我国国情，不能完全借鉴西方国家经验。通过对现有研究中政府会计信息使用者信息需求进行梳理，发现其所获信息多基于评价、决策需要，故以是否基于自身评价、决策需要获取信息为依据，将政府会计信息使用者分为最终使用者（即政府会计信息的具体使用者）与代理使用者（即为最终使用者提供服务的使用者）两大类，如图1所示。

根据使用者信息决策或评价的不同，可将最终使用者分为政治决策、经济决策、政治经济决策和客观评价四类。其中，第一类，仅存在政治决策需求的使用者。该类使用者主要包括下级政府官员、投票人等。下级政府官员基于职责权限范围，本级政府所需预算、经费等需报上级政府审核批准，在经济决策上不具有自主权。但就上级政府的选任，需根据候选人或机构之前任期内相关财务数据为依据做出政治决策。投票人作为社会公众中具有政治投票权的重要群体，其投票行为的行使需以被选举人或被选举部门、机构财务信息或绩效评价为依据，保证政治权利公正有效。第二类，仅存在经济决策需求的使用者。该类使用者主要包括政府债券投资者，资源捐赠者，国外金融机构，与政府有经济往来主体等，其往往需要借助相关政府信息做出经济决策。相较于其他信息，债券投资者更加关注政府财政风险以及与预期偿债能力相关的信息，以评估政府债券风险并作出是否投资的决策。与政府与经济往来经济主体则需要依据政府相关财务信息做出是否对其进行赊销的经济决策（路军伟，2015）。第三类，既存在政治决策需求，又存在经济决策需求的使用者。该类使用者主要包括人民代表大会以及政协及其代表，政府计划管理者、各政府部门、其他国家政府等。人大和政协及其代表作为政治活动的参与者，对政府预算、资产、负债等经济活动进行监督，不仅对政府廉政性做出考量，也对各项资源的使用效率作出评价。人民代表大会作为我国最高权力机构，负责我国重大法律以及经济政策的批准与审核，故政治经济决策的做出需要政府会计信息的支撑。第四类，存在客观评价需求的使用者。该类使用者多为外部信息使用者，主要包括纳税人、公共产品或服务接受者等。纳税人基于税收义务的强制性完成税收缴纳，另一方面其作为政府税收收入的资源提供者，其更倾向于了解政府所获税款的使用情况（是否按法律或预算要求使用，使用效率与效果等信息），实现对政府受托责任履行情况的评价。

代理使用者作为政府会计信息的加工者和传播者，为最终使用者服务，其仅对政府财务报告做出评价，而不将该类信息用于自身决策。根据获取信息不对称性的强弱，可将代理使用者分为内部代理使用者和外部代理使用者。内部代理使用者主要包括政府财政部门、审计部门。政府财政部门与审计部门是上级政府部门了解本级政府的代表，其将信息提供给主管部门、立法机构，便于其更好地实施监督行为，并据此做出最终决策（张琦，2007）。外部代理使用者涵盖范围较广，且多为中介机构或研究型组织/个人。国际评级机构、外部新闻机构、经济/财务分析师、相关学者等均可视作政府会计信息代理使用者。国际评级机构（标准普尔、穆迪等）利用一个国家可获取资产、负债等方面的财务信息，评价、分析该国经济运行状况，并将该类信息向最终使用者传递（肖鹏、冉梦雅，2015）。

2.我国政府会计信息使用者需求。我国作为经济高速发展的社会主义国家，政府财力与支出规模正在不断扩大，这也对政府会计信息提出新的要求。张琦、张娟（2012）调查发现，现有政府财务状况信息利用率低且利用效果较差，不能满足信息使用者的需求，或不能支持其做出理性决策。我国政府会计信息服务于监督、决策的职能主要通过预决算报告得以体现，该形式下会计信息涵盖范围较小，需求满足能力不足。陆建桥（2004）提出政府财政资金来源变化，产生了新的政府会计信息使用者，并演化出新的需求。

我国公共受托责任较为复杂，政府会计信息使用者需求也存在多样性。赵西卜等（2010）通过对除社会公众以外政府会计信息使用者进行问卷调查发现，现有会计信息对于监督、决策有用，但不能充分满足需要。结合图1对政府会计信息使用者的划分，可对使用者需求进行梳理。因代理需求者并不以自身决策、评价需求对政府会计信息产生需要，故主要对最终需求者需求进行反映。仅存在政治决策需求的使用者主要将政府会计信息用于政治选举，其主要关注政府运行效率与效果等方面信息，以便对被选举人/组织做出评价。仅存在经济决策需求的使用者则为投资、捐赠、交易等经济行为的参与者，其所需信息较为全面，不仅包含政府资产、负债等政府财务状况信息，也包括政府资产管理、收入、费用等政府运行信息，以实现经济决策。政府债券投资者则需要凭借政府资产、负债、各项资金收入等信息对政府偿债能力作出评价，以便于投资或撤资决策的作出。资源捐赠者，在捐赠行为发生前，其需财务境况、运营效率信息对政府整体状况加以把握，从而决定其是否做出捐赠行为；捐赠行为发生后，则需所捐赠资源的运营效率信息，对政府资源使用行为进行监督，决定是否将经济资源收回。既存在政治决策需求，又存在经济决策需求的使用者，该部分使用者多为内部信息使用者，其出于政策制定、政治监督、内部管理等政治、经济决策需要产生政府会计信息需求。基于政治、经济决策不同，该类政府会计信息使用（下转第145页）（上接第143页）者所需信息较为全面，不仅需要预算批准与执行、收入与支出等政府运行信息对政府实施监督，同时需要政府资产、负债以及资金收支等政府财务信息进行内部管理。人大和政协代表为实现监督政府廉政性、评价政府资源使用效率、控制财政风险的目的，需要预算及其实际执行情况、土地等重要资源持有或使用情况、全部开支和费用信息、政府资产和负债信息等政府会计信息作为决策、评价依据。各政府单位作为政府的组成部分，其一方面需要资产、负债、资产管理等信息满足内部管理的需要，另一方面需要提供资金收支、所提供产品/服务单位成本、项目（专项）等信息满足上级监管需要。存在客观评价需求的使用者多为外部信息使用者，其主要借助政府提供产品/服务单位成本、收入和支出、财政政策等政府财务状况、政府运行信息完成其对政府公共受托责任的评价。公共产品/服务接受者，作为政府服务对象，其对政府所提供产品/服务享有最直接评价权。其自身的满意度是完成其评价过程的重要信息，但政府所提供产品/服务的单位成本等政府财务以及运行信息同样是该评价结果不可或缺的重要部分。政府会计信息使用者对政府会计信息的需求并非完全一致，各需求方从自身评价、决策目标出发，对政府会计信息提出不同要求。

参考文献：

[1] 路军伟.政府财务报告使用者及其需求的国际比较与分析.会计与经济研究，2015（1）

[2] 赵西卜，王建英，王彦，曹越.政府会计信息有用性及需求情况调查报告.会计研究，2010（9）

[3] 张琦.我国政府会计主体与信息使用者——基于我国公共受托责任特点的思考.财务与会计，2007（12）

[4] 肖鹏，冉梦雅.基于会计信息需求角度的政府综合财务报告框架构建.地方财政研究，2015（9）

[5] 陆建桥.关于加强我国政府会计理论研究的几个问题.会计研究，2004（7）

[6] 张琦，张娟.供求矛盾、信息决策与政府会计改革——兼评我国公共领域的信息悖论.会计研究，2012（7）

[7] 美国政府会计委员会（GASB）.马如雪，译.美国州和地方政府会计与财务报告准则汇编[G].北京：人民出版社，2004

（作者单位：青岛大学商学院会计系 山东青岛 266071）

（作者简介：安丰琳，青岛大学商学院研究生， 研究方向为政府与非营利组织会计；周咏梅，博士，教授，青岛大学商学院副院长，研究方向为政府与非营利组织会计。）（责编：贾伟）