张华玉+黎锐+刘丁荧

摘要：基于我国地方政府性债务现状以及审计现状，对我国地方政府性债务审计的方式、内容、重点、范围与对象进行了描述性分析，发现我国地方政府性债务主要存在三个方面的问题：地方政府性债务规模大、结构复杂；地方政府性债务风险增大，仍待控制；地方政府或有债务比例快速增长。结合地方政府性债务现状以及地方政府性债务审计现状，对地方政府性债务审计提出三个建议：扩大审计范围，加大审计力度，提升审计效率和质量；加强审计部门内部建设，保障有效行使监督职能，降低地方政府性债务风险；完善地方政府性或有债务审计机制。

关键词：地方政府性债务 审计现状 问题 治理机制

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）18-0057-04

一、引言

近年来，我国经济建设快速发展，地方政府大量举债，债务规模不断增加，债务问题和债务风险与日俱增，审计署2011年和2013年发布了全国政府性债务的审计结果，发现我国地方政府性债务的增长速度过快、偿债负担重，同时债务资金的管理存在不规范、监管方面也不够严格等问题。截止到2014年，全国地方政府总资产达108.2万亿元，总负债高达30.28万亿元，资产负债率高达27.99%。2014年，我国的主权负债较2000年增加102.6万亿元，年均增加7.3万亿元，其中，地方政府性债务占比25.7%；地方政府性债务较2000年共增加26.4万亿元，年均增加1.9万亿元。地方政府性债务的增速一直相对较快，且保持居高不下的状态，筹资结构越来越复杂，债务集中到期偿付的流动风险也持续增加，地方政府现有的偿债基础又具有一定的不可持续性，并且或有债务的风险正在增大，已经到了不容忽视的地步。政府审计是国家治理框架体系中监督部分的重要内容，在维护国家经济安全和政治稳定方面，特别是防范和化解债务风险方面发挥着重要的作用。地方政府性债务审计方式、审计内容和重点、审计范围及审计现状等的明确能为下一步确定如何提升地方政府性债务审计效率及审计效果打下基础，因此，本文基于地方政府性债务审计现状进一步分析地方政府性债务审计存在和面临的问题，进而针对问题对地方政府性债务审计提出了相应的建议。

二、地方政府性债务存在的问题

分析全国地方政府性债务的现状，发现主要存在三个方面的特点：一是债务规模大、结构复杂；二是地方政府性债务风险随着债务规模的增大不断加强，已经到了不容忽视的地步；三是地方政府性或有债务的飙升，占地方政府性债务的比重越来越大。

（一）债务规模大、结构复杂

我国地方政府与国外的地方政府存在本质的区别，我国地方政府不存在破产机制，这也使地方政府为了地方建设或者是政府官员为了优化自身政绩而一味地大量举借债务，使地方政府性债务的规模持续增大，并且存在相关债务逐渐从单一形式向多形式发展，显性债务逐渐向隐性债务转化的趋势。

截止到2013年6月底，全国范围的地方政府性债务余额总数接近18万亿元，其中：负有偿还责任的债务约占全国范围内的地方政府性债务余额总数的61%；负有担保责任的或有债务约占全国范围内的地方政府性债务余额总数的15%；可能要承担一定救助责任的其他相关债务约占全国范围内的地方政府性债务余额总数的24%。在我国地方政府性债务相当巨大的基础上，债务结构从举借主体和资金来源两方面来说也很复杂。作为主要举债主体的融资平台公司、政府机构和部门、经费补助事业单位举借的债务分别为40 756亿元、30 913亿元和17 762亿元，占全国范围内的地方政府性债务余额总数的比例共计约50%。从债务资金来源看，地方政府性债务主要来源于BT、发行债券、银行贷款，其中BT为14 763.51亿元，发行债券为18 456.91亿元，银行贷款为101 187.4亿元。由以上分析不难看出，我国地方政府性债务的规模一直维持着较大的基数，并且呈现出持续增长的趋势，这也就成为了现在地方政府性债务审计的棘手问题。

（二）地方政府性债务风险增大

地方政府举债具有必然性和不可避免性，但是当政府筹集到大量资金的同时，也不可避免地承担着一定的风险，债务一旦超出合理水平，则有可能出现地方政府债务危机。地方政府和地方官员大量举债忽视了随着政府性债务规模增加导致政府性债务风险增大，使国家成为最终的买单者。

地方政府性债务风险具有客观性、可测性、不确定性、风险与收益的对称性以及对风险主体造成不利影响等特征。客观性是指地方政府性债务是客观存在且不能被忽视的；可测性是债务风险是可以测量、评估、控制和防范的；不确定性是指债务风险的程度、造成的损失和发生的时间等因素是不能被事先预知的；风险与收益的对称性是指地方债务带来的收益和风险是并存的，风险是收益的代价，利益是风险的报酬；对风险主体造成不利影响是指地方政府性债务风险可能给风险主体带来经济损失，使地方政府无法达到发债目标，甚至导致严重的经济危机的发生。针对现阶段各地方政府性债务的情况，一方面，我国现在地方政府性债务规模呈快速增长趋势；另一方面，直接债务的债务总量容易估计，但是现在地方政府性或有负债占比的增加使得地方政府性债务的风险更加隐蔽，从而导致地方政府控制风险的难度增大。地方政府性债务风险包括规模风险、结构风险、道德风险和项目风险四大类，根据以上分析，地方政府性债务中的规模风险和结构风险不容忽视。

（三）地方政府性或有债务快速增长

地方政府性债务中或有债务占比快速增长，政府或有债务在现行财政体制下没有被纳入正常的政府预算中，但一旦某一特定事件发生后导致支付缺口，有可能对政府财政构成压力和风险的预算外债务。由于或有负债的特性以及现阶段审计能力的局限性，在2011年和2013年的全国政府性债务审计报告中均只针对其中两个部分进行了审计：政府负有担保责任的债务和政府承担一定救助责任的债务。而政府或有债务的范围不仅仅局限于此，因此，两次大型的政府性债务审计中并未囊括全部政府性或有负债，或者说现有对或有债务的审计只是政府性或有债务的冰山一角。因此，如何加强地方政府性或有债务的审计也成为了现阶段审计面临的一个重要问题。

三、地方政府性债务审计现状

1994年第八届全国人大常委会第九次会议通过《审计法》，而地方政府性债务审计却开展于16年后，审计署自2010年开始开展对地方政府性债务进行审计，并且以审计报告的形式向全国人大常委会报告，截至2015年，审计署共进行了4次大范围的地方政府性债务审计，其中全国政府性债务审计2次，部分地区政府性债务审计2次，公布审计报告共3次，关于地方政府性债务审计发展过程如下页表1所示。由表1可见，我国针对全国范围内的地方政府性债务审计发展时间比较短，2009年地方政府性债务的相关审计工作才开始得到相关部门的重视，并且从2009—2015年，全国范围内的政府性债务的相关审计工作仅进行了3次，并且相关地方政府对于审计结果的整改情况在2015年才开始进行跟踪审计，以保证相关审计结果的整改落实情况。由此可见，我国地方政府性债务的相关审计工作还在发展当中，面对债务规模的增大，并且存在相关债务逐渐从单一形式向多形式发展，显性债务逐渐向隐性债务转化的趋势，相关的审计工作更是需要进一步完善。

（一）审计内容现状

世界银行的高级经济学家Hana Polackova（1998）建立了著名的财政风险矩阵，将地方政府性债务从显性和隐性、直接和间接方面进行分类。胡端红等则把地方政府性债务分成三类：负有偿还责任的债务、负有担保责任的债务和其他相关债务（胡端红、刘勇，2015），在我国，政府融资平台公司、政府部门和机构、经费补助事业单位、公用事业及其他单位是主要的地方政府性债务的负债主体，在2011年和2013年的全国地方政府性债务审计中，审计署对债务类型、债务类型内涵及债务审计内容做出表2的分类，其中将政府融资平台公司、政府部门和机构、经费补助事业单位、公用事业及其他单位作为地方政府性债务主体显示。

（二）审计范围现状

2011年，审计署对31个省（包含自治区、直辖市）和5个计划单列市本级以及所属市（其中包括地、州、盟、区）、县（其中包括市、区、旗）三级地方政府（其中包括省、市、县）的债务情况进行了全面审计。2013年，审计署增加了对中央、391个市（其中包括地、州、盟、区）、2 778个县（包含市、区、旗）、33 091个乡的政府性债务情况的审计，针对全国范围内的地方政府性债务审计的区间扩大了不少。审计范围从原来的省、市、县三级扩展至现在的中央、省、市、县、乡镇五级，地方政府性债务审计覆盖面越来越广，但是审计区间的扩大是否能够增强对地方政府性债务的审计质量，这还不敢断言，一是审计范围虽然扩大了，但是是否包含了地方政府性债务的大部分；二是审计范围扩大预示着审计工作量的增加，审计部门、审计团队的规模是否随着审计范围的扩大而扩大，扩大力度是否足够让审计人员完成庞大的审计工作的同时不降低审计质量。

（三）审计对象现状

针对全国范围的地方政府性债务审计对象与针对企业的债务审计的审计对象存在很大的差别，全国范围内的地方政府性债务审计的对象内容及具体数量见表3。

从表3中2011年和2013年的审计对象数量来看，审计对象的数量呈现逐年递增的趋势，其中政府部门和机构增长率最高，共计增加36 625个，增长率为140%；项目增加356 260个，增长率为95%；债务增加580 952笔，增长率为31%。由此可见，审计对象逐年增加，一方面说明现在全国范围内的地方政府性债务仍然处于逐年递增的趋势，另一方面也可以说明现在针对全国范围内的地方政府性债务审计取得了一定的成效。

四、地方政府性债务审计建议

结合全国地方政府性债务的现状以及对全国地方政府性债务审计的审计内容、审计范围和审计对象的分析，笔者给出以下三方面的建议：

（一）扩大审计范围，加强审计力度，提升审计效率和质量

在2011年至2013年的全国地方政府性债务审计结果中，地方政府性债务审计覆盖面越来越广，并且审计对象数量也逐步增加，但是审计力度却还没有跟上步伐。庞大的地方政府性债务规模使审计署必然面临压力，相较2011年的全国范围内的地方政府性债务审计情况，2013年的审计范围已经有所扩大，但是地方政府性债务的存在是否仅局限于此呢？答案显然是否定的，因此，在未来的几年内，对地方政府性债务的审计必然还将增大范围。同时，地方政府性债务规模的增大以及结构的复杂化导致审计人员面临的决策环境变得更加复杂，增加审计人员的决策难度和审计出错概率（赵劲松，2013），这就导致全面审计则有可能存在普遍审计力度不够；但若重视审计力度，审计范围的全面性就有可能达不到要求，则有可能出现漏网之鱼。因此，在对地方政府性债务审计的过程中，需要兼顾审计范围和审计力度两个方面，做到审计效率和质量双手同时抓。

（二）加强审计部门内部建设，保障有效行使监督职能，降低地方政府性债务风险

加大审计力度是有效抑制地方政府性债务风险的有效途径，并且有效行使审计监督可以达到降低地方政府性债务风险和保障地方政府性债务处于合理范围之内的作用。因此，如何有效行使审计的监督职能也成为了现阶段审计面临的一个重要挑战。为了有效行使和发挥审计部门的监督职能，应从以下几个方面加强审计部门内部的建设：一是提升审计人员的素质培养，加强审计人员的专业性；二是建立健全各项监管制度，并且加大对地方政府性债务的监管力度；三是加大法律责任成本，一方面是降低审计人员内部腐败导致地方政府性债务反映不真实，另一方面是增加地方政府违规成本，降低官员违法举借隐性负债。

（三）完善政府性或有负债审计机制

我们发现现阶段政府性或有负债审计机制不完善，或有债务审计存在的问题及相关的建议如下：

1.政府性或有负债审计范围的局限性。为打破或有负债审计范围的局限性，首先，应该加强资金使用绩效水平的审查。其次，应将绩效审计与经济责任审计相结合，防止官员钻空子，举借隐性债务，增加地方政府性债务的风险。再次，应将制度合理性审计和政策执行效果审计相结合，我国债务资金使用制度对资金的去向没有明确的规定，政府对资金的处理也往往不是按照计划进行的。当债务款项出现问题时，因为缺少详细的记录，很难跟踪到资金的具体方向。在投资前，对投资项目的风险性、收益性等没有进行调查评估，导致资金配置不当，直接或间接地造成了社会资源的浪费。如果不相应地改善财政预算的制度，这种情况将会变得越来越严重；最后，结合跟踪审计与事前审计，针对重点地方政府性债务项目，跟踪审计能够发挥显著效果，主要表现在监督财政资金的管理使用、防止损失浪费、提高资金使用效益等方面，也在一定程度上减少了官员为谋私利，滥举借债务。

2.对政府性或有负债审计的重视程度不足。地方政府性或有债务在地方政府性债务中所占的比例日益增长，但是审计对或有债务的重视程度却一成不变，在审计程序方面，针对地方政府级别的或有债务的审计仍然是作为一种辅助手段以及对地方政府级别的显性债务审计的一种补充，并没有得到足够的重视。审计应该根据地方政府性债务结构的变化对审计方案做出相应的调整以期达到最佳的审计状态，特别地，对地方政府性或有债务的增加应该保持充分的警惕，在审计的内容方面不要仅局限于政府负有担保责任和政府承担一定救助责任两类债务，要扩大或有债务的审计范围，因此，要通过审计之后对相关政府对于债务整改的情况进行后续跟踪以加强地方政府对或有债务的披露，增加地方政府性或有债务的审计范围，以减少地方政府性债务的隐性风险。

3.政府性或有负债统计口径不一。政府性或有债务的统计口径并未有明文规定，2011年和2013年审计报告中统计口径也不相同，实务界和学术界对该方面的研究也很缺乏，这增加了政府性或有债务的相关审计的难度。针对这个问题，审计署应尽量统一地方政府性债务的统计口径，增强审计过程中对地方政府性或有债务规模和风险的判断和预防。

五、结语

针对全国范围内的地方政府性债务审计是相关政府部门管理各个地方政府的政府性债务以及对各个地方政府进行风险预测评估和预防的有效途径，并且也是针对地方政府性债务进行治理的重要组成部分，为更好地发挥地方政府性债务审计在地方政府性债务治理中的作用，应该将地方政府性债务审计看成一个动态过程，在不同阶段应发挥不同的作用，充分发挥地方政府性债务审计“免疫系统”功能，通过地方政府性债务审计，抑制地方政府性债务中的违法违规和腐败问题，促进地方政府性债务使用绩效和地方政府性债务可持续发展，并且在地方政府性债务审计中要提高对或有负债审计的重视程度。

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