王颖晖

摘要：审计作为一项具有独立性的经济监督活动，其本质具有公共产品的特性。审计的失败尤其是审计合谋导致的审计失败将严重影响公共产品的社会属性和公信力，从而导致对经济行为的重要伤害。本文基于柠檬市场理论，围绕审计合谋的理论和制度成因进行了思考分析，并给出了针对性的解决措施。

关键词：审计合谋 公共产品

随着中国经济活动的不断深入和市场经济的不断成熟，审计已经成为经济活动中不可缺少的部分，是确保经济活动正常有序开展的基础环节。无论是企业还是政府，甚至社会组织，都必须接受内部和外部的审计工作，以确保相关经济活动符合利益相关者和制度的约束和要求。在中国，由于大量经济活动基于政府政策和资金支持，同时，审计报告也是上市公司对外发布经济信息的基础报告，因此，审计活动的社会性和公共产品特征较为突出。

一、理论与实证

审计合谋是指审计人员在审计过程中，丧失其独立审计的基本要求，主动或者被动地与被审计单位合作，根据被审计单位提供的虚假会计信息，对财务报告或其他审计活动做出虚假鉴证或者虚假陈述，由此产生的财务报告舞弊与审计信息失真的行为。审计合谋的本质是为了审计单位或审计人员自身的利益最大化，其主要手段是主动或者被动与被审计机构共同造价，提供虚假审计陈述以欺骗审计委托人。审计合谋是造成审计失败的重要因素，也是造成审计失败的最恶劣行为。它不仅危害了被审计机构的信息真实性，更严重地损害了公众（更广义的审计委托人）对会计信息、审计机构乃至社会信用的认可，严重地损害了会计师事务所作为第三方的独立性和公正性。

国内外关于审计合谋的具体理论研究和实证分析并不是很多，主要都分散在审计舞弊的相关文献中。从理论上看，审计合谋的理论基础主要是基于经济人假定、委托代理理论和信息不对称理论。根据经济人假定，人都是自私逐利的，因此经济人的自私逐利性与审计的独立性原则有着天然的矛盾，在市场监督和惩罚机制不健全的情况下，审计机构有动机去挑战独立性原则，追求利益最大化。因此，经济人的逐利性是审计合谋的自发性动机；根据委托代理理论和信息不对称理论，由于委托代理关系形成了委托人和代理人之间的信息不对称，审计机构由于在审计中存在专业知识和信息挖掘的便利性，因此容易获得比委托人和被审计机构管理者（首次受托人）更多的“私人信息”，由于审计的公共产品特性，导致其收入价值与“私人信息”价值不匹配，就容易产生审计机构（二次受托人）与被审计机构管理者（首次受托人）通过“私人信息”交换获取额外收益的动机。这种动机被理论界归结为制度性动机。

关于审计合谋的实证性研究也主要是围绕委托代理关系和信息不对称开展的，谭宏（2000）、赵国明（2009）等通过博弈论的方法构建了不同的博弈模型证明在信息不对成条件下的逆向选择，赵新刚（2003）还由此提出双重审计的“囚徒博弈”结论。围绕公司治理结构，杨忠莲（2004）、殷姿（2006）通过实证证明，独立董事有动机成立审计委员会，非舞弊公司更有动机成立审计委员会，非舞弊公司与舞弊公司独立董事的比例有统计性差异，但与是否舞弊的关系没有明显关系；更有文献提出由财政部监督检查局设立“审计收费监管委员会”来改变扭曲的委托代理关系。

根据以上的理论分析基础和实证研究不难看出，传统的审计合谋理论主要基于上市公司的视角，围绕委托代理理论分析常规的公司治理结构下的审计机构选择及财务舞弊规避。但是，这些分析往往忽略了中国特殊的经济和政治环境，忽略了在中国特定环境下审计报告公共产品的特殊性，及由此带来的审计合谋的社会性危害，没有从更深层次上寻找审计合谋的特殊历史及制度性因素，更没有拿出与此相适应的可行的解决方案。

二、现实

在中国的现实情况下，审计合谋有着更复杂的社会背景环境和更深刻的社会影响。中国的审计活动和西方的审计有着明显的区别和特征。

（一）审计主导不同

在中国，占经济核心位置的是政府性经济活动和代表国家经济行为的国有企业经济活动，除此之外的经济活动中，上市公司又占了很大的比例。因此，审计活动中占主要成分的是由审计署主导的对国家投资行为的审计、由国资委主导的对国有企业经济活动的审计、由证监会主导的对上市公司的审计，由此可见，中国审计活动的主导者不是市场，不是投资者，而是政府。因此，审计结果就不可避免带着行政属性，也附带了政府信用。

（二）审计对象不同

同上可见，由于社会主义市场经济的总体结构，经济行为中的主体核心还是国家经济行为或者全民委托的国有企业经济行为，即使在公众上市公司中，国有股权比例和国有控股企业还是占很大比例，因此，审计对象的本质还是国家经济行为。审计结果也就不可避免地带来对国家行为的审核，这将极大影响审计机构的独立性。

（三）审计市场不同

中国审计市场还处于初级阶段，市场层级不明显，市场集中度不够，绝大部分审计机构都处于小、散、粗的阶段，全国前十大审计机构也是绝大部分采用联盟合作的方式构建的，内部管控机制和市场控制力都不够，面对被审计机构处于被动接受的位置，无法确保其独立性。

（四）委托关系不同

中国审计活动中的委托代理关系比西方更为复杂。国有企业本身就存在出资人（委托人）缺位的问题，上市公司又存在一股独大和大股东控制问题。传统的三方委托代理关系转化成了实际两方委托关系，其中被审计机构由于本身就在经营管理的委托代理关系中，因而其不仅是被审计方，还是付费委托人。因此，审计机构的独立性继续受到挑战。

（五）审计目的不同

从表面上看，在中国审计活动的基本方法原则和西方是完全接轨的，但是，由于所审计对象多属于国家经济行为和公众上市公司，因此，审计结果不仅影响的是简单的经济和市场行为，更重要的是隐藏在经济行为背后的非经济活动，即证明国家经济行为的合法性和合规性，这就直接会联系到执行国家经济行为的责任人的职务、升迁、乃至复杂的社会影响。因此，审计的目的就不再单纯，审计机构受到的压力和可能产生合谋的动机就增大了。

三、对策

从上面的分析可以看到，在中国的审计市场上，由于审计活动、审计对象、审计目的等背后所隐藏的社会性导致中国审计活动具有明显的公共产品特征，这一点是和国外审计活动最大的区别。因此，必须围绕审计活动的公共产品特征来解决现在审计活动中存在的审计合谋问题，提高审计活动的质量和水平。基于这样的判断，就只有两种路径，一种路径是去行政化，通过减少对国家经济行为或者社会性经济行为的审计，降低审计活动的公共产品属性，从而让审计回归简单市场模式，只为单纯的利益相关者服务。然而，这和中国现有的社会主义经济制度是不符的，也就不具有操作性。另一个路径就是承认中国审计活动的公共产品特性，将其作为公共产品进行管理，而不是简单纯粹的市场行为。如果作为公共产品，其定价机制和管理模式就和现在简单的市场行为是截然不同的。笔者认为，这是明确和解决中国审计合谋问题，乃至中国审计市场乱局的核心所在。具体来说，方法如下。

（一）建立健全相关法律法规

比照《会计法》制订《审计法》，建立健全审计监管体系，并强化提高审计合谋等导致审计失败行为的处罚力度，增大制度性违规成本，从制度体制上降低审计失败的风险。

（二）明确落实委托代理关系

考虑到复杂的所有人缺位和多层次委托代理关系问题，针对涉及公共产品的审计活动，必须考虑采用第三方委托关系，即由代表国家行为或者公众利益的第三方来承担委托人和付款人义务。具体来说，国家政府行为的审计沿袭现有的国家审计署的直接审计，国有企业采用国资委直接委托付款的第三方审计，上市公司采用由证监会或交易所直接委托付款的第三方审计。用国家监管行为增大审计公信力，同时也增强了对审计机构的约束管理。

（三）建立健全审计行业标准

建立健全对全行业审计机构的评分及评级标准体系，针对审计机构和注册会计师的审计活动质量和水平进行评级评分，根据评级标准确定收费标准和考核体系，建立健全审计活动的历史纪录和持续跟踪考核，通过标准化的收费机制和质量体系增强会计师事务所的能力水平，避免出现柠檬市场和劣币驱逐良币的情况。

（四）提高注册会计师的执业水平和奖惩机制

比照律师执业的相关管理和处罚机制建立注册会计师的执业评价体系，增强注册会计师执业道德培养，通过建立长效的可追溯的历史考核记录，通过经济处罚和行政处罚并举的手段，加强对注册会计师个体的考核激励，提高审计人员的收入，增大违规考核力度，减少个人违法违规的可能。

（五）全面提高审计报告的质量和服务功能

在增强审计活动鉴证监督职能的同时，增强审计报告管理和服务型职能，提高审计报告的质量，避免审计报告只是为经济活动合法合规性背书的简单功能，更加强调审计活动对经济活动的建议和支持，从而引导被审计机构正确面对审计活动，提高对审计活动的支持。

四、结论与思考

通过以上分析可以清楚地看到，由于中国审计市场的特殊性，中国审计活动带有较明显的公共产品特征。这种公共产品特质和现实审计的市场性产生了直接的矛盾，这就导致中国审计市场较为混乱，审计合谋情况严重，审计报告良莠不齐，呈现出比较明显的柠檬市场特征。即用市场行为满足公共产品需求，当对市场行为没有严格有效的约束和惩罚机制的时候，必然出现劣币驱逐良币的情况。同时，由于委托人缺位，被审计机构在某种程度上通过委托代理关系与委托人重叠，进一步导致审计机构在审计活动中缺乏独立性。最终，审计机构在这样的制度和市场环境下，必然将选择遵从其经纪人本质，追求个体的利益最大化，进而产生了审计合谋的冲动和行为。

围绕着这样的分析逻辑结构，本文提出尊重中国审计市场公共产品特质的现实，围绕产品的公共特质来构建符合公共产品的管控模式，即采用国家规制主义的方式，由国家（或公共利益代表机构）承担审计委托主体和费用支付主体的责任，理顺非正常的委托代理机制，用长期的机构、个人评价体系和较为严格的奖惩激励机制，提高审计机构和相关审计人员的收入，增强考核力度和违约成本，从本质上规避审计合谋的内生动机和制度成因。

参考文献：

Richard Brown：A History of Accounting and Accountants （Edinburgh：T.C.and E.C.Jack，1905），p：74.

（作者单位：中新联进出口公司）