彭宏超

IASB新财务报告概念框架征求意见稿综述及评价

彭宏超

IASB于2015年新发布了完整的“财务报告概念框架征求意见稿”（ED），本文主要从通用财务报告目标、有用财务信息质量特征、财务报表和报告主体、财务报表要素、确认及终止确认、计量、列示及披露、资本及资本保持等方面进行了较为具体的介绍，认为“财务报告概念框架”是财务会计理论及应用研究的新成果，对其成果进行合理吸收，可以推动我国会计准则体系建设及会计实践，提高会计信息质量，更好满足信息使用者的需求。

财务报告概念框架评价

2015年，国际会计准则理事会（以下简称“IASB”）根据对2013年发布的财务报告概念框架讨论稿（DP：Discussion Paper）的反馈，对外新发布了修改后的概念框架提议，即财务报告概念框架的ED （Exposure Draft）——“征求意见稿”（以下简称2015概念框架ED）。征求意见截至2015年11月26日，征求意见完毕并修订后，2016年IASB将最终完成对概念框架的修订，并发布财务报告概念框架的正式稿。

IASB新发布的2015概念框架ED，是一个结构化、完整的财务报告概念框架，包括一个引言、八个章节及两个附录，“概念框架”核心内容包括八部分，即通用财务报告的目标、有用财务信息的质量特征、财务报表和报告主体、财务报表要素、确认和终止确认、计量、列示及披露、资本及资本保持。下面主要对2015概念框架ED的核心内容进行介绍和分析。

一、IASB财务报告概念框架的项目回顾

IASB的概念框架是由原IASC在1989年制定并发布的，IASB在1991年给予认可，并在相当长的一段时期内作为国际会计准则制定的依据。

2004年国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）启动了一个联合项目，分八个阶段，以制定一个统一的概念框架。IASB和FASB联合项目的成果是：（第一阶段）在2010年完成了一个共享概念框架的2章，主要内容是第1章的“通用财务报告的目标”及第3章的“有用财务信息的特征”，分别以不同的形式发布，FASB发布的是第8号概念公告，IASB根据联合成果对原概念框架进行了修改，发布了“财务报告概念框架——2010”。除此之外委员会（第四阶段）还在2010年3月发布了一个关于“报告主体概念”的联合征求意见稿，但至今尚未有定稿。联合项目的其他方面没有实质性的进展。

但也是在2010年，IASB和FASB由于集中精力于更紧迫的项目而暂停了他们联合概念框架项目。2011年IASB就其议程进行公开征求意见，大多数意见反馈者觉得概念框架项目应是IASB的优先项目，所以IASB启动了“仅有IASB参与”的概念框架修订项目，不再分阶段而是“一揽子（综合）”完成概念框架的修订完善工作；于此同时， FASB也从2014年开始了“仅有FASB参与”的概念框架项目，仍是“分阶段”来完成美国概念框架的最终制定工作。所以2004年IASB和FASB启动的联合框架项目，八年后开始夭折，我们也不可能再寄希望于IASB和FASB两个委员会制定一个统一的概念框架。

2012年IASB单独重新启动“一揽子（综合）”概念框架制定项目以来，进展较快。先是在2013年发布了关于财务报告概念框架的讨论稿（DP：Discussion Paper），主要是基本会计议题内容的一些初步的观点，内容主要包括财务报表要素、支持资产和负债定义的额外指引、确认和终止确认、权益的定义以及负债和权益要素的区分、计量、列报和披露、综合收益表的列报以及其他问题等。经过征求意见，IASB于2015年3月，根据对2013年发布的财务报告概念框架讨论稿（DP：discussion paper）的反馈，“IASB”对外新发布了修改后的概念框架E D （Exposure Draft），即财务报告概念框架的“征求意见稿”或“拟定的框架”。在2015年11月26日征求意见截止后，经过最后修订，“IASB”准备于2016年发布最终的财务报告概念框架正式稿。

2014年IASB单独重新启动“分阶段”概念框架制定项目以来，进展较慢， FASB现在正考虑概念框架中的披露、列示、计量议题。2014年3月，FASB发布了一个说明建议的披露框架的ED，FASB将运用它来制定披露方面的要求，FASB在列示、计量的议题目前仍处于初始阶段。

二、IASB “2015概念框架ED”主要内容分析

2015概念框架ED的八个具体章节，是IASB新财务报告概念框架的核心内容。其中前两章是对2010概念框架的修订，以“注明修订内容”的形式发布；后6章是新增的章节，以“不加修改”的形式发布。

（一）通用财务报告的目标

这一章来源于2010年发布的现有概念框架的第一章，也是IASB和FASB委员会2010年联合项目的工作成果之一，所以只做了有限的变动。通用财务报告的目标构成了整个概念框架的基础，概念框架的其他部分都合乎逻辑地来源于目标。

通用财务报告的目标是提供主体相关的财务信息，该信息可被投资者、贷款人和其他债权人用于做出向主体提供资源的决策。IASB在2015概念框架ED财务报告目标的讨论中，新增并着重突出了“评价管理层对主体资源受托责任所提供信息”的重要性。“经济资源及其要求权信息”、“经济资源及其要求权的变动信息”、“权责发生制反映的一个报告主体、一定期间的财务业绩信息”、“一个报告主体、一定期间的过去现金流量信息”、“有效率、有效果地运用主体资源的信息”，都能帮助使用者评价管理层对报告主体经济资源的受托责任。

（二）有用财务信息的质量特征

这一章来源于2010年发布的现有概念框架的第二章，也是IASB和FASB委员会2010年联合项目的工作成果之一，所以只做了有限的变动。

2015概念框架ED中有用财务信息的质量特征包括三个层次：第一层次是基本质量特征，包括相关性（重要性、计量不确定性）、如实反映；第二层次是增进了的质量特征，包括可比性、可验证性、及时性和可理解性；第三层次是约束条件，即有用财务报告的成本约束：信息的成本效益权衡。

2015概念框架ED中的主要变化有三点：第一，在“相关性”基本质量特征中，为了考虑“可靠性”的提议，IASB增加了“计量不确定性”。指出“计量不确定性的程度”是影响财务信息相关性的一个因素，有时“高度的计量不确定性”在某种程度上会超过其他的相关因素影响，使生成的信息不再具有相关性，所以需要在“计量的不确定性程度”和“其他影响信息的相关性因素”之间进行权衡。第二，在“如实反映”基本质量特征中，IASB重新引入了“谨慎性”概念的详细指南。“谨慎性”被定义为“在不确定条件下，警惕、小心地做出的判断”，并指出“中立性”受“谨慎性”的支持；审慎性（曾于2010年从框架中删除）作为一项有助于实现中立性的原则再次回归。第三，在“如实反映”基本质量特征中，IASB重新引入了“实质重于形式”。并指出“如实反映”是按照经济现象的实质、而不是单单根据它所代表的法律形式去提供信息。

（三）财务报表和报告主体

第三章为新增章节，主要讨论了财务报表的作用和报告主体。

1.财务报表

2015概念框架ED阐述了财务报表的作用。通用财务报表提供报告主体的经济资源、对主体的要求权、和这些经济资源及要求权变动的信息，“通用财务报表”是“通用财务报告”的一种特定形式。主要内容包括两个方面：第一，通用财务报表的目标是主要提供一个主体财务状况和财务业绩方面的、对财务报表使用者有用的货币性信息，使用者用这些信息来评价主体未来现金流量的前景及管理层对主体资源的受托责任。财务报表是从主体作为一个整体的角度编制的，而不是从特定群体的投资者、贷款人或其他债权人的角度编制的；第二，说明了持续经营假设，基本上是IASB现行概念框架的内容。

2.报告主体

首先对报告主体进行了定义。2015概念框架ED中，“报告主体”是选择、或被要求编制通用目的财务报表的主体，一个“报告主体”可以不必是法律主体，它可以包括一个主体的一部分、或两个、或两个以上的多个主体。这表明在框架下汇总或剥离的财务报表是可以接受的，但是，征求意见稿并未指出何时编制上述财务报表是适当的，这一话题持续引起争议，但IASB并未在征求意见稿中表明如何编制，而建议将其作为准则层面的问题。

其次，设定了报告主体的边界。包括两种情形：第一，当一个主体（母公司）控制另一个主体（子公司）时，报告主体的边界可通过仅直接控制来确定，报告主体编制的报表叫“未合并财务报表”。第二，也可通过直接控制和间接控制来确定。报告主体编制的报表叫“合并财务报表”。国际会计准则理事会认为，通常合并财务报表比未合并财务报表更有可能为财务报表使用者提供有用的信息。未合并财务报表也可能提供有用的信息。国际会计准则理事会认为，如果一个主体选择或被要求编制未合并财务报表，那么该主体需要披露使用者如何能够获取合并财务报表。第三，报告主体不一定是法律主体。如果报告主体不是法律主体，报告主体的边界需要以这样一种方式设定，使得财务报表：（1）提供给那些依赖财务报表的现有或潜在投资者、贷款人和其他债权人所需的相关财务信息；（2）如实反映主体的经济活动。

（四）财务报表的要素

2015概念框架ED第四章主要讨论了财务报表要素的定义，虽然在2013年财务报告概念框架的讨论稿中提到了所有者权益变动表要素（“权益投入”、“权益分配”以及“不同类别权益之间的转换”）和现金流量表要素（“现金流入和流出”），但在2015概念框架ED中，仍保持了2010已发布的概念框架中的五大要素，概念框架ED中的财务报表要素包括两类，第一类是提供报告主体财务状况信息的要素，包括资产、负债、权益；第二类是提供报告主体财务业绩信息的要素，包括收益、费用。

2015概念框架ED中财务报表要素的主要变化是：IASB提议完善并重新定义了资产、负债要素，但保留“权益”、“收益”、“费用”要素的原有定义，权益仍为剩余净资产的现有定义，并且仍像原来一样从资产和负债增减的角度对“收益”和“费用”要素进行定义。

1.资产、负债要素的新定义

IASB现有2010概念框架中，“资产”要素的定义是：资产是过去事项形成的由主体控制的资源，该资源产生的未来经济利益预期会流入该主体。“负债”要素的定义是：负债是过去事项形成的现有义务，该义务的履行预期会导致主体包含经济利益资源的流出。

IASB新的2015概念框架ED中，“资产”要素的定义是：资产是由过去事项形成的、主体可以控制的现有经济资源，经济资源是一项能够产生潜在经济利益的权利。新的“负债”要素定义是：负债是由过去事项形成的、主体需转移经济资源的现有义务。

改进后的资产及负债定义的主要优点是：首先，强调资产是一种“现有经济资源”、负债是一项“现有义务”；其次，明确了不确定性的作用。2010概念框架中的原定义涉及经济利益预期，会导致资产或负债与经济利益流入或流出混淆。新定义将“经济利益”改为“经济资源”，避免了混淆；第三，相比现有2010概念框架中的原定义，新定义更简单、突出重点，也更清楚地阐明了资产和负债定义之间的相似之处。所以，IASB主张：资产和负债的新定义不应保留“预期流入或预期流出”概念，“概率”引用也应该从确认标准中删除。

2.与资产、负债定义有关的几个因素

第一是“概率”在资产负债定义中的作用。IASB在2015概念框架ED中建议：定义资产和负债不应当要求一个“预期”或“可能”的“经济利益流入”或“经济利益流出”；根据新概念框架ED，“资产和负债”应当是充分的一种资源或责任，资源具有产生经济利益的潜力，责任具有转移经济利益的潜力。IASB 主张：资产和负债的定义不应保留预期流入或预期流出的概念，概率的引用应该从确认标准中删除。资产、负债的新定义避开了原定义中经济利益流入、流出的可能性（概率），而这种结果的不确定性将影响到资产或负债的计量。

第二个焦点是“权利”。现有2010概念框架中把资产定义为“资源”，新资产定义中修改为“经济资源”，经济资源是一种产生潜在经济利益的“权利”。IASB认为把“实物资产”定义为权利通常可以提供最简明、清晰、可理解的信息；由经济资源构成的权利可以采用不同的形式，可以是已订立的合同、立法、或其他相似的形式；将原有的“资源”改为经济资源，经济资源构成权利，可以有助于原来定义中“存在问题的资源”。

第三，进一步明确“经济资源的控制”。2015概念框架ED中“控制”概念与资产的定义保持一致，概念框架ED中“控制”概念是：一个主体如果现在有主导经济资源使用、并能从中获得经济利益的流入，就认为这个主体控制了该项经济资源，对“控制”的评估有助于一个主体确定“什么样的经济资源应当确认并计量”。

第四，“现有义务”术语的澄清。 IASB原有和新概念框架中建议负债的定义都要求是“过去事项结果的一项现有义务”，现有2010框架在实际执行中产生了问题，比如当一个事项的发生造成要在将来转移经济资源，但主体有能力避免资源的转移，这时准则就不够清晰。“2015概念框架ED”中对“现有义务”术语提供了指引，如果同时满足以下两个条件，那么主体负有转移经济资源的现有义务：首先，主体没有避免转移经济资源的实际能力；其次该义务产生于过去的事项，即主体已获得了经济利益或进行了某项活动，而这种经济利益或活动形成了一定程度上的义务。

第五，“没有实际能力可以避免转移”概念的澄清。2015概念框架ED拟定的负债定义中包括主体“没有实际能力可以避免转移”的义务这一概念。征求意见稿试图澄清何为“可以避免的实际能力转移”。例如，主体进行清算、停止经营或任何引起严重的业务中断或比该义务“明显更不利”的经济后果的方式将不会是“实际的”。即使进行了澄清，问题仍然存在，附有条件的负债必将继续引发讨论。

3.计量单元（Unit of Account）

2015概念框架ED中提出了“要素组概念”即“计量单元”。IASB对“计量单元”的定义是：计量单元是用于确认和计量要求的一组权利、一组义务、或一组权利及义务的混合。计量单元是在考虑运用确认及计量后对资产或负债的一种选择，不仅包括资产或负债，而且也包括与资产、负债相关的收益及费用。已选择的计量单元可以为了列示及披露的目的而进行合并或拆分。选择计量单元的目标是在成本大于效益的情况下，提供最有用的信息。

在某种情况下，对同一事项为了确认而选择一种计量单元、为了计量而选择另外一种不同的计量单元是适当的。比如合同有时需要分个体确认、但需要按一揽子合同的一部分进行计量。

有时权利和义务产生于同一来源，比如合同对于每个不同的当事人可以形成权利，也可以形成义务，如果权利和义务需要分离，就需要确认一个或多个单独的资产及负债，分离的权利和分离的义务可以分别包含在“资产计量单元”、“负债计量单元”进行确认、计量，但二者在财务状况报表中需以“净额”列示。

如果主体资产或负债的一部分发生了转移，计量单元那时会发生改变，“已转移的部分”及“保留的部分”应变成两个独立的“计量单元”。

4.其他问题

征求意见稿就要素的定义及结论基础、待执行合同和结论基础、报告合同权利和合同义务的实质及结论基础提供了其他指引。

各位研究概念框架的会计人员对负债与权益的看法可能截然不同。国际会计准则理事会不建议现在就改变负债和权益的定义，以解决同时具备负债和权益特征的工具的分类问题。国际会计准则理事会将在具有权益特征的金融工具研究项目中探讨这些问题。该研究项目将帮助国际会计准则理事会通过适当的程序决定是否应当就修订准则或概念框架增加议程项目。国际会计准则理事会预计这样的项目将不会改变征求意见稿关于确认报告主体是否有转移经济资源现时义务的建议。那些建议不是用来解决负债和权益的区分问题的。

（五）确认和终止确认

2015概念框架ED中这一章包括三部分内容，确认过程、确认标准、终止确认。

1.确认过程

2015概念框架ED中对“确认”的定义是：捕捉（Capture）满足要素定义的项目、并使其最终出现在财务状况表或财务业绩表中的过程；确认涉及使用术语和货币金额描述项目，也包括在相关报表中的合计数额。ED也提出了应当何时在财务报表中进行确认的指南。

只有满足资产、负债、权益定义的项目才能被确认在财务状况表中，同样也只有满足收益或费用定义的项目在能在财务业绩表中确认。但是财务报表的目的不是为了反映主体的价值，所以并不是全部的资产和负债都要在报表中确认，没有确认的资产和负债需要在报表之外进行披露。

2.确认标准

IASB在2015概念框架ED中提议：确认标准应当以有用财务信息质量特征的三个层次为基础（相关性、如实反映、成本约束）。相关性下要考虑不确定性及可分离性的存在、经济利益流动的低概率、计量的不确定性；（资产、负债、权益、收益、费用的）如实反映不仅涉及确认，而且还包括这些已确认项目的信息列示及披露。

如果确认能给财务报表使用者提供以下信息，那么资产和负债（以及相关的收入、费用或权益变动）就应当确认：（1）关于资产或负债以及收益、费用、权益的任何“相关信息”；（2）“如实反映”该资产或负债以及收入、费用或权益的任何变动；（3）提供上述信息的收益大于成本。

支持性的讨论指出了不满足这些标准的情况，包括以下某些情况：（1）不确定一项资产是否存在、或是否独立于商誉，或一项负债是否存在；（2）资产或负债存在，但（资产）经济利益流入、（负债）流出的可能性很低；（3）如果一项资产或负债的计量可实现（或可获取），但计量的不确定性水平太高以至于最终的信息没有相关性，并且其他相关的计量不可实现（或不能获取）。

IASB修改了确认的标准。它删除了可能性的临界值概念，增加了确定是否确认一项资产或负债时所考虑的因素，包括：相关性、如实反映、成本及收益，关于成本及收益的考虑旨在确定计量是否存在异常困难。

3.终止确认

现有的2010概念框架中没有提供“终止确认”的指南。2015概念框架ED讨论了全部终止确认、部分终止确认和继续确认。它还对导致终止确认的事项发生之后留存的资产和负债提供了相关的指引。终止确认的会计要求是为了做到如实反映：①引发终止确认的交易或其他事项发生后，剩余的资产和负债（如有的话）；②交易或其他事项导致主体资产和负债的变动。关于终止确认的大部分决策都是明确的。关于本议题的讨论集中于上述两个目标相互冲突的情况。本征求意见稿阐述了可行的替代方法，并讨论了国际会计准则理事会在制定或修订特定准则时需要考虑的因素。

征求意见稿也讨论了由于合同修改而产生的终止确认的特殊情况，包括两种情形：减少或消除现有的权利和义务，终止这些权益或义务；增加新的权利或义务。

（六）计量

在框架中增加的新一章。主要包括计量基础和它们所提供的信息、选择计量基础是所应考虑的因素、适用多种计量基础可以提供相关信息的情景、权益的计量四个部分。

1.计量的定义

IASB在2015概念框架ED中对计量的定义是：计量是运用货币，把一个主体的资产、负债、权益、收益、费用方面的信息，进行数量化的过程。是根据特定的计量基础对资产、负债、权益、收益、费用量度的结果。

2.主要计量基础

计量基础是被计量项目一项可识别的特征，将计量基础运用到资产、负债可产生哪些资产、负债及相关的收益及费用的计量。考虑到财务报告的目标，有用财务信息的质量特征及成本约束，可能造成对不同资产、负债和收益及费用的计量，会选用不同的计量基础。概念框架ED描述了历史成本和现行价值两种计量基础

（1）历史成本

历史成本计量基础的焦点是过去的交易及事项所形成资产、负债、收益、费用等。IASB在2015概念框架ED中还指出：以历史成本计量的收益和费用具有预测价值，也就是说主体可以评估将来现金流量或毛利变化的影响；同时当主体把它们和估计的现金流量或毛利进行比较时也具有可验证价值。但是关于资产和负债的历史成本信息，特别是如果价格变化较大的时候，比它们的现行成本信息具有更小的相关性。

（2）现行价值

现行价值包括公允价值和资产的使用价值及负债的履约价值。

公允价值是在计量日，在市场参与者进行的有序交易中，预计销售一项资产所收到的或转移一项负债所付出的价格。IASB认为以公允价值计量的资产和负债具有预测价值，因为公允价值反映了现金流量的金额、时间、和不确定性的预期；通过提供对以前估计的反馈，它们也具有证实价值。如果资产或负债的公允价值可以在一个活跃的市场上观察到，公允价值的计量过程就会变得简单、容易理解、可验证；如果公允价值不能在一个活跃的市场上观察到，就需要采用估值技术来估计公允价值，估计过程复杂、昂贵，同质的资产、负债会有不同的估计金额，可比性降低。IASB提议如果企业的经营活动不涉及销售资产或转移负债时，以公允价值计量的收益及费用不会产生有用的信息；但是同质的资产和负债采用公允价值计量时，因为不管何时取得或产生的资产及负债都以相同的数额计量，这样会增加可比性。

概念框架ED把“使用价值”定义为：一个主体预计从一项资产的持续使用和最终处置中所获得的现金流量的现值。“履约价值”被定义为：一个主体预计从一项负债的履约偿还中所发生的现金流量的现值，使用价值和履约价值都具有预测价值，因为它们包含资产或负债的估计的现金流入或流出；二者又都具有证实价值，因为它们允许一个主体把先前的价值和实际结果相比较。

公允价值、资产的使用价值、负债的履约价值对与特定的主体相联系。附录A对以现金流为基础的计量技术提供了指引。这些指引有时用于估计应用某项特定计量基础的结果。

3.计量基础的选择

2015概念框架ED声明：一种计量基础必须是相关的、并如实反映它所表示的目的。为了提供相关的信息，一个主体选择上述的计量基础时要考虑的因素主要包括：第一是相关性的三项因素，包括一项资产或负债将来产生现金流量的方式、资产或负债的特征及计量的不确定性。第二是如实反映，在某些情况下，对相关的资产或负债，采用类似的计量基础可以为财务报表使用者提供更有用的信息。第三是三项增强质量特征：可比性、可验证性、可理解性的考虑（及时性不具有计量的具体含义）。最后是成本约束，成本约束也影响着计量基础的选择。

4.多种相关的计量基础

讨论了需要多个计量基础提供关于资产、负债、收入或费用相关信息的情况，并指出：

第一，在大部分情况下，提供财务信息最可理解的方式就是对财务状况表和财务业绩表都使用一种计量基础，并且其他计量基础仅运用于披露。

第二，在某些情况下，通过在财务状况表中运用现行价值计量基础，而在损益表中运用不同的计量基础确定相关收入或费用将能够提供更为相关的信息。

2015概念框架ED认为：有时超过一种以上的计量基础对提供资产、负债、收益、费用的相关信息来说也是必要的。比如：有时在财务状况表中资产和负债用现行价值计量，同时用不同的计量基础确定损益表中相关的收益和费用，这样能增加报表信息的相关性。

5.权益的计量

2015概念框架ED认为：权益不需直接计量，权益等于已确认全部资产的账面价值减去全部已确认负债的账面价值。

因为通用财务报告不是为了反映权益的价值而设计的，总权益一般不等于下列金额：第一，主体股份的总市场价值。第二，在持续经营的基础下，整体出售主体所筹资金总和。最后，销售主体全部资产所筹资金在偿还主体全部负债以后的总金额。

尽管总权益不用直接计量，但是单个权益或某个类别权益可以直接计量，总权益可归属于不同的单个权益或不同的某个类别权益。权益可能是正的，也可能是负的。

（七）列示和披露

第七章讨论了：财务报表应包含什么样的信息？信息应如何列示及披露？同时也讨论了包含其他综合收益运用在内的财务业绩报告指南。IASB也正致力于披露动议项目，包括一批旨在改进财务报告披露的实施项目和研究项目。在该披露动议项目中，IASB将寻求制定本征求意见稿中建议的概念，以对列报和披露提供额外指引。此外，国际会计准则理事会正在开展一个研究项目，探讨是否应当对业绩报告增加议程项目。

1.财务报表的目标和范围

财务报表的范围是由它们的目标所决定的，财务报表提供关于某一主体的资产、负债、权益、收益和费用方面的信息，这些信息在财务报表使用者评价主体未来净现金流入前景、评价管理层对主体资源的受托责任时是有用的。

上述信息是通过在财务状况表和财务业绩表中确认的那些满足要素定义的项目来提供的；其他财务报表、包括财务报表附注同样也提供：满足要素定义、已确认项目的信息，满足要素定义但没确认项目的信息，现金流量信息，权益持有人的权益投入及分派信息。

财务报表附注提供的信息主要包括两类：第一，已确认及未确认要素的性质和它们产生的风险的信息；第二，采用的方法、假设、判断，采用方法、假设、判断的变更情况，变更影响数额的列示或披露。

IASB进一步指出：关于可能的未来交易和事项的前瞻性信息，只有当它们与理解主体在某期末或某期间的资产、负债及权益，或那一期间的收益及费用是相关的时候，才可以包含在财务报表中。其他类型的前瞻性信息有时在财务报表以外提供，如管理层讨论。

2.列报与披露作为沟通工具

这是IASB在2015概念框架ED中增加的新观点及内容。主要观点是：（财务报表中列报或披露）信息有效率、有效果的沟通能够改善其相关性，并有助于资产、负债、权益、收益和费用的如实反映。这种沟通也增强了财务报表信息的可理解性及可比性。

有效率、有效果的沟通包括：第一，结构化的方式下的分类信息，将相似项目合并报告、不相似项目分开报告；第二，汇总合并信息，可以避免对不必要细节的模糊理解；第三，使用列示及披露的目标和原则，而不是使用可能导致纯粹机械遵循的（列示及披露）规则。

有效率、有效果的沟通要求考虑以下原则：第一，主体具体的信息比“样板语言”更有用，也比从财务报表外很容易就得到的信息有用；第二，财务报表不同部分的重复信息常常是不必要的，而且这种重复性信息使财务报表的可理解性降低。

3.财务业绩信息

IASB建议，为了更有效率、有效果地沟通财务业绩信息，收益和费用在财务业绩表中必须分类为两部分：（损益表中的）损益、其他综合收益。IASB提出了收益、费用列示为损益、其他综合收益的指南，并给出了其他综合收益的“转回”指南。

损益表的目的是：一是为了描述一个主体、某一期间运用其经济资源所产生的回报，二是提供有用的信息，这些信息有助于评价其未来现金流量前景及管理层对主体资源的受托责任。所以损益表中的收益、费用是关于主体某期财务业绩信息的主要来源，并要提供损益的总计或小计。

收益、费用列示为损益的指南：含在损益表中的收益和费用是关于主体在某期间财务业绩信息的主要来源，就有一个假定：即所有的收入和费用都将包含在损益表中。适用于以下情况：第一，与历史成本计量的资产、负债相关的收益及费用；第二，与现行价值计量的资产、负债相关的收益或费用的一部分，该部分可单独确认、并且属于产生于相关资产或相关负债按历史成本计量时的那一类。这两条是收益、费用列示为损益的条件。

收益、费用列示为其他综合收益的指南：仅在以下情况下，上述假定（即所有的收入和费用都将包含在损益表中）可以被推翻，第一，与按照现行价值计量的资产或负债相关的收入或费用；第二，将这些报表项目从损益表中排除能增强某期间损益表中信息的相关性。在上述两种情况下，收益或费用（或组成部分）可以被包含在其他综合收益中。这两条也是收益、费用列示为其他综合收益的条件。

其他综合收益的“转回”指南：如果收益或费用被包含在某一期间的其他综合收益，还有一个“重分类”假定，即其他综合收益的收益、费用项目将会在未来某些期间被重分类至损益表（转回），只有能够增强未来期间损益表中信息的相关性时其他综合收益才能重分类。如果没有清晰的基础来识别重分类将增强损益表信息相关性的期间，“重分类” 推定可以被推翻；如果没有这样的识别基础，可能表明收益或费用不应包含在其他综合收益中。

（八）资本和资本保持的概念

第八章讨论了“资本”和“资本保持”的概念，这一章来源于IASB现在执行的2010年财务报告概念框架，只是在术语的一致性方面做了微小的调整，本征求意见稿中对资本保全的现有讨论与现行概念框架没有实质的改变。国际会计准则理事会如果在将来开展高通货膨胀会计的相关工作时，可能会考虑修订概念框架中的资本保全部分。当前没有计划开展该项工作。

（九）两个附录

2015概念框架ED除了上面的八章主要内容外，还在最后给出了两个附录：附录A是“基于现金流的计量方法”。指出该方法不是计量基础，只是估计计量基础的一种手段；并介绍了运用“基于现金流的计量方法”进行计量基础的估计所使用的两种特定情况：一是仅能用该方法来估计资产的使用价值和负债的履约价值；二是公允价值不能被观察到，只能用“基于现金流的计量方法”或其他方法。运用“基于现金流的计量方法”必须要确认使用该方法的目标，同时要考虑将来现金流量的估计、估计现金流量数额及时间由于不确定性而产生的差异、内在不确定性下的价格、货币时间价值、其他因素（流动性）等。最相关的信息是来自于中心估计之一（期望值、最可能下的最大值、最可能值）。附录B给出了从2015概念框架ED中提炼出的、常用的财务会计基础概念的词汇表。

三、评价及启示

2015概念框架ED是国际会计准则理事会在制定“财务会计概念框架”的一次新的突破，思路清晰，层次分明，是一份高质量的、有史以来其制定的最完整、最全面的概念框架（征求意见稿）。

（一）评价

1.IASB概念框架的制定思路发生重大变化

2012年IASB重新启动财务报告概念框架项目以来，不再与FASB联合制定CF，变原来的8 个阶段的“依次推进”为一揽子方案的“整体推进”，从2010年发布的概念框架修订（Conceptual Framework for Financial Reporting 2010），到2013年其发布的新财务报告概念框架讨论稿（A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting），再到2015年发布的新概念框架征求意见稿（Exposure Draft of a new Conceptual Framework），都是以“整体推进”的方式进行的。

2.IASB明确了概念框架与具体准则冲突时的解决办法

拟定的概念框架不会导致任何具体准则的改变，但当现行准则均未明确涉及时，该概念框架会被用于解释现有的准则。财务报告编制人在处理国际会计准则没有覆盖到的业务时，对这类业务会计政策的制定、选择、变更也要借助于概念框架；一个主体依据原有概念框架制定、选择会计政策时，应当确认并领会新的、修订后的概念框架对这种会计政策的适当影响。主体现在运用的会计政策如果与修订后的概念框架不一致，可能被要求改变现行的会计政策。

当修订后的概念框架与具体IFRS（国际财务报告准则）不一致时，IASB要求按具体的IFRS执行。概念框架虽然不会凌驾于任何现有或新出台的准则或解释之上，但是IASB今后应基于新的概念框架做出制定准则的决策。

3.2015概念框架ED比2010财务报告概念框架更加完整

它阐明了现行概念框架中未包含或不够详尽的下列领域：（1）新增了“报告主体”的内容。首先，对报告主体进行了定义扩展，认为一个“报告主体”可以不必是法律主体，它可以包括一个主体的一部分、或两个、或两个以上的多个主体；其次，设定了报告主体的边界。（2）新增了“终止确认”的内容，现有的2010概念框架中没有提供“终止确认”的指南。2015概念框架ED讨论了全部终止确认、部分终止确认和继续确认；它还对导致终止确认的事项发生之后留存的资产和负债提供了相关的指引。（3）增加并丰富了原有框架中“计量”内容，从计量的定义、计量基础、计量基础的选择等方面进行了完整的改进。（4）增加并丰富了列报与披露章节，定义了“列报”，明确了“列报”与“披露”的关系、主要财务报表之间的关系；除了明确财务报表应包含的信息、信息如何列报、披露外，提出了收益和费用项目在损益中还是在“其他综合收益”中列报及“其他综合收益” 能否转回的指南（“窄口径”方法）；还第一次提出了把“列报和披露”做为沟通工具的观点。

4.2015概念框架ED对现行概念框架中的某些部分给予明确

在2015概念框架ED中：（1）明确了满足通用财务报告目标所需的信息中，包括用来有助于“评估管理层对主体资源受托责任”的信息。（2）明确了审慎性、实质重于形式在财务报告中的作用。（3）明确了“计量上的高度不确定性”有可能降低财务信息的相关性。（4）明确了“确认和计量等的重要决策”是通过考虑所带来的财务业绩和财务状况相关信息的性质及结果后而做出的。（5）比原概念框架对“资产”和“负债”进行了更为清晰的定义，克服了原定义中的“不确定性”等不足，2015概念框架ED从权利与义务的维度修订资产和负债的定义，删除“很可能”，用“经济资源”取代“经济利益”，并提供额外指引，从而支持这些定义成为“广泛的指引”。

2015概念框架ED以“通用财务报告目标”为核心，依次制定了基于目标的“财务报表及报告主体”，基于目标的“有用财务信息的质量特征”，基于目标和有用信息质量特征的“财务报表要素”、“确认及终止确认”、“计量”、“列示及披露”，基于目标的“资本及资本保持的概念”，八个部分以目标为基础，构成了前后衔接一致的“财务会计概念框架”。虽然在“财务报表要素的设置”等方面有些缺陷，但2015概念框架ED整体来说，是IASB有时以来制定的“最完善”、“最先进”、“最科学”的财务报告概念框架。随着2016年其修订稿的正式发布，必将进一步推动IASB制定出高质量的“国际会计准则”，有利于世界各国会计实务的统一及标准化，加快全球范围内的会计国际协调，促进全球资本市场的健康发展。

（二）启示

我国应该借鉴IASB 2015概念框架ED的新成果，财政部应立即启动我国“企业会计基本准则”的修订工作，并择机发布“基本准则征求意见稿”；等到IASB概念框架正式稿2016年发布后，财政部应再次对我国“基本准则征求意见稿”进行补充修订，发布正式的“企业会计基本准则”，解决我国“企业会计基本准则”中在“财务报表要素”、“确认”、“计量”、“综合收益、其他综合收益列示”、“公允价值计量”等方面的欠缺及不足，使“企业会计基本准则”真正成为我国高质量的“财务会计概念框架”，真正发挥“基本准则”对“具体准则”制定、“具体准则覆盖不到的会计实务”的指导作用，全面提高我国企业会计工作的水平，进一步增强财务会计信息的决策有用性。

作者单位：黄淮学院经济管理系

主要参考文献

1.IASB. Exposure Draft：Conceptual Framework for Financial Reporting， May 2015.

2.IASB. Discussion Paper：A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting，July 2013.

3.IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting 2010， September 2010.