刘浪

关于审计人员从事碳鉴证业务的思考

刘浪

碳市场的有序发展，不仅依赖于信息公开，更需要对相关碳信息进行碳鉴证。但究竟该由谁鉴证、怎样鉴证，仍是国际上争论的问题。本文基于碳鉴证的发展现状，通过正反对比论证分析得出审计人员理应利用专业知识对企业温室气体排放报告进行审查，并出具鉴证报告。最后，基于风险导向原则探讨审计人员从事碳鉴证的基本流程和风险应对措施。

碳鉴证碳管理信息会计师事务所

一、问题的提出

在气候破坏等生态环境问题日益严重的背景下，采用碳排放交易体系以及其他碳排放减量权利认证体系在内的碳交易市场制度，减缓气候变化，实现碳减排目标，成为大部分国家（地区）与国际组织首选的政策工具（王爱国，2014）。根据国家发展改革委员会（以下简称“发改委”）的部署，我国统一碳排放权交易市场计划于2016年试运行。本质上，碳市场是一种以激励为基础的数量型政策手段，其有效实施依赖于市场秩序与信息公开，同时碳信息的充分有效披露离不开审计技术的运用。

把审计技术应用于碳排放领域是一个崭新的方向。国家发改委2014年12月发布的《碳排放权交易管理暂行办法》规定，重点排放单位应每年编制其上一年度的温室气体排放报告，且由核查机构进行核查并出具核查报告。碳核查是碳鉴证的一种，指依据国家相关法律、法规和标准，检验和评估企业披露的碳排放信息是否符合有关标准要求并形成文件的过程。目前，京津沪等试点省市已公布的核查机构总备案数（含重复）为84个，初步形成了中国的碳鉴证市场。但有些获批的核查机构实际上并不具备碳鉴证的专业能力，对碳市场的发展产生了不利影响。而以审计、鉴证为专长的会计师事务所却未被纳入到指定核查机构内。这无疑是让人困惑不已的。

二、碳鉴证现状分析

国际上开展碳鉴证工作的时间并不长，尚处于形成阶段，但发展迅速。在国际范围内，大约有50%的温室气体声明被独立鉴证。相关的鉴证市场为自由竞争市场，会计师事务所和非会计师事务所的市场占有率平分秋色（Anna等，2011）。目前，普华永道、安永、毕马威、德勤四大国际会计师事务所已大力进军碳鉴证领域，事务所内部形成了专门从事环境相关服务的部门。除此之外，国外其他大中型会计师事务所也相继开发了碳鉴证业务。较之国外事务所的积极态度，国内只有少数会计师事务所已有所行动，大多数仍谨持张望。

伴随着全国碳市场的渐行渐近和第二个履约季的到来，碳监管环境日益严苛，企业碳排放数据的报送和核查也渐渐常规化，各试点地区的控排企业纷纷履约，相关工作较第一年得到整体优化，保证了碳鉴证的市场需求。越来越多的企业意识到了温室气体排放报告等碳排放信息的披露不仅是实现企业自身“碳管理”和“碳约束”的关键，更是利益关系人的决策依据，同时也是促进碳交易市场健康运行的重要支撑（刘浪，2015）。通过独立的第三方机构出具双方认可的审计鉴证报告，有效保证温室气体排放报告数据的相关性、准确性以及完整性，提高报告的可信度，实现碳源排放者和碳汇供应者之间的“碳平衡”，从而可以促进产业链的共同发展。但国际上关于审计行业能否从事碳鉴证业务尚未形成一致意见，甚至存在较大分歧，接下来本文将通过正反对比论证分析法，从理论上探讨以会计师事务所为代表的审计人员是否应从事碳鉴证业务。

三、反对审计人员从事碳鉴证的主要原因

1.碳鉴证的经济效益不明显

国内会计师事务所并不急于进入碳鉴证领域，最主要的原因在于潜在风险不易判断，经济效益不明显。较之其他第三方鉴证机构，注册会计师是一个具有社会公信力的特殊职业群体。因而，社会公众对其鉴证质量控制和道德操守的要求更为严苛。高质量不仅意味着高的成本投入，还隐藏着高的质量风险。并且碳排放计量具有高度复杂性和不确定性的特征，实施碳鉴证的前期成本投入很大，风险很高，短期内经济效益并不乐观。因此，出于潜在风险和经济效益的双重考虑，会计师事务所迟迟未开展碳鉴证相关业务。

2.碳鉴证信息的财务性不强

碳排放及其测量具有很强的物理性、工程性以及技术性，导致碳排放信息缺乏财务属性和报表属性。碳信息披露主要是针对在报告期内，引起碳排放的活动量，包括企业的碳源、碳汇或碳固以及碳排放量、碳清除量、碳减排量的定性与定量描述，偏重于环境、工程以及计量技术等知识的运用，对财务方面的知识依赖度并不高。现行的温室气体排放报告并不隶属于年度财务报告，是单独对控排企业的直接碳排放、间接碳排放以及其他间接碳排放的非货币性量化反映，主要是披露碳实物量信息，缺乏应有的会计属性。

3.碳鉴证专业人才的匮乏

质疑审计人员从事碳鉴证业务的另一个关键原因是审计人员的执业胜任能力和专业知识结构。鉴于碳鉴证业务的特殊性，一般需要专业的鉴证者来进行核查鉴证。国外的碳鉴证大多是由具有非常丰富的碳排放会计知识、专业技能和实务操作经验的公共职业会计师来执行。这种专业会计人才在中国很匮乏，现阶段开展碳鉴证业务也只能由普通的注册会计师来兼任。因而从专业知识和技能层面考虑，环境咨询专家、工程技术人员以及相关认证机构人员比审计人员更具碳鉴证的执业优势。

除此以外，还有学者从碳鉴证理论的非系统性以及碳鉴证程序的非规范性角度认为审计人员进行碳鉴证是不恰当的。事实上，在碳排放权总量设限后，排放权演变为一种具有交易价值的稀缺性商品，企业通过超额减排可以形成碳资产，而一旦超排就会形成碳负债，需要去市场购买减排额度或者面临巨额罚款，影响企业盈利。因而越来越多的利益关系人开始关注企业的碳管理信息，将其列为评估企业价值的影响因素之一。而温室气体排放报告的日趋常态化以及碳管理信息的货币化更为注册会计师行业开发“碳鉴证”的新业务领域提供了契机。

四、支持审计人员从事碳鉴证的主要原因

1.碳管理信息日趋财务化与货币化

如前所述，目前的碳信息披露侧重于碳实物量，因而碳鉴证的重点也在于企业的碳排放量，即控排企业的温室气体排放报告的置信度、完整性以及适用性。但是随着碳排放相关的会计政策以及全国统一碳排放权交易市场的日趋完善，控排企业必然会采用财务或货币的衡量方式计量碳排放数据，并将其纳入到日常会计核算中。碳管理信息也将并入到现行财务报告体系，这就意味着，碳信息披露会更倾向于碳货币量的披露。与此相适应，碳鉴证将主要关注碳资产、碳负债、碳权益、碳成本以及碳风险等财务性数据。事实上，相当一部分的试点企业已在其年度财务报告中披露相关的碳管理数据。如，广州电力发展股份公司自2011年开始就在年度财务报告中披露因出售风力设施生产的经核证碳减排量（CERs）产生的销售收入和销售成本（见表1）。可以预见，试点地区控排企业的碳排放数据的披露会越来越常规化与规范化。

2.审计行业优势突出，鉴证质量更有保障

注册会计师行业作为一个具有社会公信力的特殊职业群体，最大的特征是独立性强，同时拥有其他第三方鉴证机构所不具备的规范的标准体系、健全的组织结构、全球范围的服务网络、缜密科学的工作程序、规范严格的道德准则、完备严密的质量控制，以及良好的社会信誉和广泛的公众认可度等内在特质，出具的报告受《注册会计师法》约束，再配合相关碳技术检测手段，提供的鉴证报告更具权威性和说服力（王爱国，2014）。Perego（2009）选取了全球范围内136家公司，通过logistical回归分析验证了碳鉴证提供者的类别和可持续鉴证声明质量之间的关系，研究结果表明，无论是报告格式还是鉴证过程，“四大”会计师事务所提供的碳鉴证报告质量都比其他鉴证机构要好，可信度更高。Green （2013）的研究也表明温室气体鉴证报告质量受鉴证提供者本身质量的影响。而国内当前的碳鉴证市场尚处于初级阶段，存在较大问题，因此会计师事务所应尽快涉足碳领域，有利于发挥自身优势，促进我国碳市场的健康有序发展。

3.审计行业竞争激烈，事务所亟需拓展新业务领域

从会计师事务所自身的发展角度考虑，中国经济正处于经济转型的关键时期，注册会计师行业也应该尽快转型以适应经济发展的需要。截至2015年7月31日，我国共有会计师事务所8000多家，价格竞争的日益恶化更是导致事务所的利润空间被不断压缩。因此，要缓解当前行业过度竞争的现状，就必须开发新的业务市场，拓展新的业务增长点，这是促进会计师事务所健康有序发展的迫在眉睫的工作，同时也是注册会计师提升行业自身能力、持续发展的内在需求。据了解，包括挪威船级社在内的专业服务机构的“碳鉴证”业务运营模式为“专业团队+会计专家”，也就是按照具体项目的需求聘请“客串”的注册会计师，这充分说明碳鉴证离不开注册会计师，会计师事务所有能力也有责任进军碳领域。

4.碳鉴证体现了审计行业的社会责任

现代审计作为当代社会不可或缺的一项经济管理活动，经济监督是其基本职能。因而审计人员理所应当运用自身的技术专长、职业能力以及知识结构推动人类社会由工业文明和知识文明向低碳文明和生态文明转变，而现阶段的当务之急就是借助审计手段对包括碳排放权交易、清洁发展机制项目、低碳或零碳技术创新、计算供应链或产品的“碳足迹”等在内的低碳技术项目，以及碳社会责任、碳管理和碳会计信息等内容进行审验、鉴证或第三方评论（王爱国，2012）。可能在较长一段时间内，碳鉴证业务在经济效益上只能为会计师事务所带来微小收益，但从长远发展来看，它顺应我国调整产业结构、优化经济发展方式的大体趋势，体现了注册会计师行业的社会责任，同时，也满足了企业客户日趋多元化的服务需求。

表1　广州电力发展股份公司核证减排量销售收入与成本明细表

图1　碳鉴证业务基本流程图

5.碳鉴证是审计业务的一个自然领域

事实上，从法规角度探讨，碳鉴证也隶属于会计师事务所的业务范围。中注协在2011年12月发布的节能项目鉴证指引中明确规定，注册会计师应具有节能鉴证的责任。中注协还将“企业温室气体声明、节能减排报告鉴证业务”与“企业碳排放审计”列入到《注册会计师业务指导目录》（2014年）中，要求注册会计师利用专业知识对企业温室气体声明和节能减排报告进行审查，同时对碳排放是否符合标准及其影响进行专项审计。因此，碳鉴证是审计业务的一个自然领域，注册会计师行业进入碳领域是大势所趋，注册会计师理应利用专业知识对企业温室气体声明、节能减排报告进行审查，并出具鉴证报告。

五、审计人员从事碳鉴证的基本流程和风险应对

目前碳鉴证的重点是温室气体排放报告，侧重碳排放量的核实，但碳鉴证业务属于基于责任认定方的审计业务，一份核实报告根本无法满足利益关系人的需要，因此还应兼顾企业对相关低碳法规制度履行的适当性、低碳补贴资金的绩效性、企业在碳排放权交易市场中的行为以及在应对气候变化方面所做的努力和应对措施等。不管是国内还是国际上，碳鉴证业务都未形成一套标准的公认的实务流程。目前，国际上关于碳鉴证方面的标准包括GHG Protocol中“碳排放鉴证”部分、ISO14064中“温室气体声明审定与核查的规范及指南”部分、国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的ISAE3410以及EU ETS的“核查议定书”等。我国在借鉴国外经验和本国国情基础上出台了相关的碳排放报告和核查指南，一定程度上为碳鉴证提供了相应的实务指导。但碳会计准则并未出台，还处于一个不断发展完善的阶段，因此鉴证机构在实践操作中仍有很大的自主选择性。

碳排放业务涉及多种排放气体，量化工作相当复杂，为降低鉴证成本、提高鉴证效率，事务所在碳鉴证的具体操作流程上应采取风险导向为原则。风险的评估和应对是风险导向型的碳鉴证工作的核心。在签订业务委托书之前，应对委托企业进行前期的风险分析。审计人员至少应识别企业的规模、性质和业务的复杂程度以及核查的目的、范围，为制定鉴证计划提供导向，以降低鉴证风险。实施鉴证工作中需要对被审计企业的碳管理系统及其控制进行评价，具体落实到碳数据核查时，事务所应基于成本和数据时效性的双层考虑，采用全面的电子核查和适当的现场审核相结合的方式。同时，运用职业判断和实践经验，结合温室气体排放报告识别出数据取样重点，在节约核查成本的同时合理保证核查质量。最后根据相关准则要求，得出结论，出具鉴证报告。具体的业务流程如图1所示。

为应对碳鉴证业务带来的机遇和挑战，要求从事碳鉴证的审计人员必须保持不断更新自身专业素质的学习状态。会计师事务所要想在碳鉴证领域成功拓展业务，就必须建立一支相对稳定的、由财务和非财务背景人员组成的专门碳鉴证团队，广泛吸收包括环境、工程、物理等外部专家的参与，实现审计力量的整合，提高碳鉴证的质量和效率。对于碳鉴证业务专家的选择，除了要考虑专家的专业胜任能力，还必须对专家的独立性做出要求，参与鉴证的专家应该确保同被鉴证企业之间没有任何经济利益上的关系。其次，参与碳鉴证的审计人员应积极参与国务院发改委组织开展的碳排放能力建设培训活动，切实提高自身对碳排放权交易的认识水平和职业敏感性。

总之，碳市场已将气候变化这一生态环境问题转变为了市场经济问题，随着碳会计理论体系的发展与完善，碳管理转变为会计和审计问题是必然的趋势。会计师事务所应突破陈旧观念，积极开展与试点企业的合作，协助试点企业建立碳核算体系，开展碳鉴证新业务，同时研发碳管理信息系统，打造核心竞争力，在碳市场中抢占发展先机和产业制高点，促进碳市场的健康有序发展。

本文系2014年暨南大学优秀本科推免生科研创新培育计划项目“企业碳排放会计信息披露模式研究”阶段性研究成果。

作者单位：暨南大学管理学院

主要参考文献

1.Andrew J. Trotman and Ken T. Trotman.2015.Internal Audit's Role in GHG Emissions and Energy Reporting:Evidence from Audit Committees［J］. Senior Accountants， and Internal Auditors. AUDITING: A Journal of Practice & Theory: February 2015， Vol. 34， No. 1， pp. 199-230.

2.Anna Huggins， Wendy J. Green， and Roger Simnett.2011.The Competitive Market for Assurance Engagements on Greenhouse Gas Statements: Is There a Role for Assurers from the Accounting Profession？ ［J］.Current Issues in Auditing: December 2011， Vol. 5， No. 2， pp. A1-A12.

3.Green.Wendy and Taylor.Stuart.2013.Factorsthat Influence Perceptions of Greenhouse Gas Assurance Provider Quality［J］. International Journal of Auditing， Vol. 17， Issue 3，pp. 288-307， 2013. Availableat SSRN:http://ssrn.com/abstract=2319624orhttp://dx.doi. org/10.1111/ijau.12004.

4.Perego， P.M. （2009）. Causes and Consequences of Choosing Different Assurance Providers: An International Study of Sustainability Reporting［J］.International Journal of Management，26（3）， 412-425.

5.刘浪.企业碳排放信息披露模式研究.财会通讯.2015（16）

6.王爱国，王一川.碳鉴证业务是审计的一个自然领域.审计研究.2014（4）

7.王爱国.国外的碳审计及其对我国的启示.审计研究.2012（5）

8.赵放.关于我国碳审计问题的对策性思考.审计研究.2014（4）