高垚

目前很多企业的内部控制建设是从“业务流程”的角度编制“内部控制手册”，梳理“管理制度”。然而，从很多企业反馈的实际效果来看，流程梳理、手册编制、制度修订并没有达到预期。如何实现内部控制流程优化或流程再造？笔者认为，必须从实务的角度对流程和内部控制的关系作出准确的定位和理解。

流程中动作的属性

为了更好地理解内部控制与流程关系，需要对构成企业业务流程的动作进行深入审视。在企业的流程实践中，可以将所有的动作分为两类属性：一类称为效率性动作，另一类称为控制性动作。效率性动作是指为了完成某个业务所必不可少的一些动作；控制性动作是指流程中后续加入的防范风险的动作。每个流程中都同时包括了效率性动作和控制性动作。

效率性动作和控制性动作本质是一对矛盾体。效率性动作强调业务的尽快完成，因此，目的是企业经营效率的最大化，但是带来的后果是企业经营风险的最大化；相反，控制性动作是为了防范企业的风险，因此，目的是企业经营风险的最小化，但是同样带来后果是企业经营效率的最小化。

如何理解流程的规范化

从企业的操作实务来看，伴随企业产生有了流程，企业的日常经营和管理活动是由很多流程构成。其中，有些流程称为隐形流程：即企业没有用明文进行规定，没有用图表进行体现的流程，这些流程看似规律，却既不固定也不统一，不同人的操作可能并不一样；还有一些流程称为显性流程：当企业发展到一定阶段，管理者开始意识到在进行某项业务活动时，有一种业务流程可能最有效率，或者最为经济，或者最为安全，便通过明文予以固化、宣传和推广的流程。

流程优化有哪些维度

为了实现流程的规范化要求。可以分为两个维度：效率维度和风险维度。

效率维度的流程优化，主要考虑的是如何降低流程的操作成本，实现内部操作的便捷性和高效性，是效率性动作的优化。这类的流程再造需要管理者通过变革业务模式，调整组织架构来实现。如在采购中引入在线采购模式，进行采购、仓储、物流部门的架构整合，部门岗位的合并等。

风险维度的流程优化，主要考虑的是如何实现流程中操作风险的防范，保障资金资产的安全，实现内部的安全性，降低内部操作的风险性，是控制性动作。这类的流程再造是调整控制性动作，增加必要的复核监督，增加内部的规范记录，调整部门间的权责制衡，增加岗位间的职责制约。如在采购中，必须单据规范，要有申请单、验收单，并且单据上必须要有规范的签字；同时采购中不相容职务要分离，参与供应商推荐人员不能进行验收等。

如何从流程角度理解内部控制

内部控制作为一种内部制衡制约的机制，其目的是防止内部的舞弊。通过以上流程的分析可以看出，内部控制不是效率维度的流程优化，不能也不会提升企业的经营效率，内部控制对应的是风险维度的流程再造。而落实到具体动作，内部控制中重点对应的是控制性动作的取舍。

因此，与效率维度的流程优化需求恰恰相反，内部控制是有成本的，是降低效率的。内部控制带来的成本是来自于控制性动作的后果：流程变长后带来的人力成本、经济成本、时间成本的增加。

综上所述，内部控制的建设过程本质就是从操作风险的维度，对业务流程中的控制性动作进行选择的过程。在开展建设时必须将流程优化界定清楚，这样才能对流程预期有一个准确的认识，从而更好实现内部控制的理想效果。