熊晓青（国家税务总局大企业税收管理司 北京 100038）



事先裁定热点问题研究

熊晓青（国家税务总局大企业税收管理司 北京 100038）

事先裁定制度最早发端于瑞典。瑞典于1911年建立事先裁定制度，其事先裁定程序属于司法程序的一部分，由独立于税务部门的专门司法机构——事先裁定委员会①即The Council for Advance Rulings。欧洲法院总法律顾问（the Advocate General of the EC Court of Justice）认为瑞典事先裁定委员会是一个法院或法庭。尽管瑞典是最早建立事先裁定制度的国家，但其司法模式却未受追捧，大多数国家是采用行政模式，即由税务机关而不是司法机关来提供事先裁定的服务。负责受理和签发事先裁定。由于事先裁定在提高税法确定性、防控税企双方税收风险方面具有不可替代的重要作用，越来越多国家的税务机关选择了事先裁定制度，在很多发达国家事先裁定已经成为向纳税人提供服务的基本制度安排。参考OECD在其2015年发布的OECD成员国和其他发达及新兴经济体税收管理比较信息，目前，56个被调查的国家和经济体中已有53个国家有事先裁定制度，其中34个OECD成员国全部建立了事先裁定制度。②参见2015年OECD成员国和其他发达及新兴经济体税收管理比较信息（Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies）第291、332页。从OECD2015年发布的统计资料看，在OECD34个成员国中，只有瑞典被统计为没有建立事先裁定的国家。但瑞典是最早（1911年）建立事先裁定制度的国家，正如文首所言，瑞典的事先裁定由司法机关主导，这与大多数事先裁定由行政机关——-税务当局主导的一般情形不同，这可能是因为统计口径的不同（统计资料来源于各国税务机关填写的调查问卷）导致瑞典没有统计在有事先裁定制度的国家中。印度和瑞典一样，其事先裁定也不是由税务机关发布，而是由一个相对独立于税务机关的事先裁定委员会发布的，但印度就统计在有事先裁定的国家之中。但本文作者认为应将瑞典计入建立事先裁定的国家之中（关于瑞典事先裁定制度的详细介绍可参考Maarten J. Ellis， IFA Publications， 1999）。另外，22个非OECD发达和新兴经济体当中，据统计有中国、哥伦比亚和印度尼西亚三个经济体没有事先裁定制度。有趣的是，以前年度，至少是2009年度OECD相应的统计资料显示当时12个有事先裁定制度的国家包括中国。如果认为预约定价安排（APA）制度属于事先裁定制度，或者从我国存在税务机关为某些企业的特定涉税问题进行批复的传统看，指称我国存在类似事先裁定的制度似不为过，但我国并不存在系统化、制度化、规范化的事先裁定制度。同样的道理也存在于希腊。希腊在其问卷中明确表示该国事先裁定只适用于预约定价安排（APA）。综上，本文作者参考了OECD的统计资料，但在统计数字方面选取了统一的宽口径：即不论司法模式还是行政模式，只要有事先裁定制度就应统计在内；预约定价制度（APA）是事先裁定的一种，因此，有APA的国家即可视为有事先裁定制度。

中国创建制度化事先裁定的努力可以从2008年国家税务总局大企业税收管理司成立开始算起。从那时起，我国税务机关开始借鉴国际经验，考虑将事先裁定纳入为大企业提供个性化服务的范畴。2009年，一个综合了国际经验的事先裁定管理办法征求意见稿出台，引发各地大企业税收管理部门持续予以关注，近些年，陆续有税务机关开始尝试事先裁定。

2013年9月，安徽某钢铁集团率先就其重组事项获得安徽省国家税务局的事先裁定。2015年，陕西省国家税务局专门设计了定点联系企业涉税事项预约裁定的标准流程和申请表、受理表等格式文件，并对某油田企业的消费税适用问题进行了事先裁定。2012年，青岛市李沧国税局开始探索试行税法适用事前询复服务制度。纳税人对事先裁定高度关注，先后有数家国际知名大企业为其战略重组等事项与税务机关探讨申请事先裁定的可能性，纳税人特别是大企业纳税人对事先裁定的意愿越发强烈。

经过多年的呼吁，2014年，国家税务总局发布的《关于印发“便民办税春风行动”实施方案的通知》（税总发［2014］29号）中明确提出“试行涉税事项事先裁定制度，增强税收政策确定性和执行统一性”。

2015年，事先裁定纳入《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》（以下简称征管法修订草案）。征管法修订草案明确提出“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”（这里的预约裁定即为事先裁定——两个用语的选择下文另有讨论）。事先裁定的引入成为此次征管法修订草案的亮点之一，引起业界热烈讨论，尤其是在大量行政审批事项取消的新形势下，如何看待事先裁定更是一个值得思考的命题。

一、 事先裁定入法的问题

对于事先裁定是否需要由《税收征管法》来规范，有人认为，一旦纳入《税收征管法》，事先裁定就会成为税务机关的法定职责，而目前税务系统的行政资源显然难以满足纳税人对事先裁定的需求。况且，事先裁定的本质是税务机关为纳税人提供的一项服务，即使不是法定职责，税务机关也可以为纳税人提供事先裁定服务。因此，持这种观点的人认为事先裁定不纳入《税收征管法》是现阶段比较理性的选择。

相比之下，笔者更认同另一种观点，即事先裁定应该纳入法律的轨道。这是因为，事先裁定以法律的形式予以规范，将有助于形成制度化、体系化的事先裁定，有利于制订标准统一的流程和公开制度，便于事先裁定在全国统一施行。否则，同样的交易在全国可能形成不同的税收处理，容易引发各地执行不一致。这一点对大企业尤为突出，通常大企业在全国各地皆有分支企业，如果各地没有遵循统一的事先裁定规程，极易造成同样的企业在全国税收处理不一致的情况。

随着大量行政审批事项的逐步取消，原审批事项所带来的确定性也随之消失。为加强纳税人的确定性，必须要有不同于行政审批但却可以带给纳税人确定性的制度来取而代之，事先裁定即为其中一项良制。有人担心事先裁定是另一种形式的行政审批，会招致行政机关不当作为的诟病，因此对事先裁定有所抵触。其实这是对事先裁定和行政审批缺乏足够的了解所造成的（本文最后将重点讨论行政审批与事先裁定的区别）。

国家税务总局近日印发《关于深化行政审批制度改革切实加强事中事后管理的指导意见》，明确将建立税收政策确定性制度，增强税收政策的统一性、权威性、确定性、协调性和可操作性，便于纳税人和税务机关准确理解、正确适用。上述指导意见，重在事中事后管理，没有提及事先的服务。但正如上工治未病，最好的管理是事先管理，如果能让纳税人事先获得税收政策的确定性，比事中事后管理提供的确定性将更有效率。因此，如果《税收征管法》中明确引入事先裁定，将有利于建立更好的税收政策确定性制度。

二、 事先裁定的用语问题

细心的读者可能注意到，上文中提到青岛李沧国税局的实践时，并没有使用事先裁定这一用语，用的是事前询复。而征管法修订草案中用的是预约裁定，用语上沿用了预约定价的套路。

笔者认为，关于事前询复一词，事前与事先没有太大的差别，但“询复”两字实际上包括了纳税人咨询和税务机关回复两个动作，主语很难确定，与事先裁定这一提供确定性的制度在内涵上有些不匹配，不像事先裁定用起来不易产生歧义，如纳税人申请事先裁定，税务机关发布事先裁定。

在预约裁定与事先裁定两个用语的选择上，专家学者讨论得比较热烈，多数人认为事先裁定较预约裁定更为合适。对此，笔者同意大多数学者的观点，建议采用事先裁定而不是预约裁定。具体理由主要有两点：一是“预约”一词多为描述单纯的程序性安排，如预约见面，而事先裁定具有丰富的实体性内容。二是事先裁定的范围比预约定价的范围大，前者包括所有事先做出的裁定，预约定价只是转让定价领域内的一种事先裁定，尽管预约定价已经具备相对独立的规范，但其实质上仍然是事先裁定。事先裁定与预约定价在本质上是包含与被包含的关系，以大概念迁就小概念似有不妥。

三、事先裁定排斥复议、诉讼的问题

绝大多数国家将事先裁定排斥在复议和诉讼之外。笔者认为，事先裁定本身是对未来事项的裁定，事先裁定的事先性决定了企业申请的是尚未发生的事项，因此在事先裁定的事项没有发生之时，尚不存在企业受到损害的事实，如果适用复议和诉讼则没有需要保护的法律意义的利益，因为纳税人完全可以不使事先裁定的事项发生。比如，某个纳税人如果对其某项重组交易事项申请了事先裁定，裁定结果出来后，纳税人不满意（原以为免税的重组交易，裁定需要征税），那么纳税人只要将来不进行此项重组交易，就没有征税的效果发生，纳税人因此并不需要动用司法或准司法的手段来保障不曾发生事项的潜在利益。正如IFA（国际财政协会）报告指出的，允许就事先裁定起诉对改进纳税服务并无帮助，反而可能产生不利影响。①Maarten J. Ellis， General Report， IFA Publications. 39 （1999）.

事先裁定排斥复议和诉讼，在实践中亦有先例，预约定价对复议和诉讼也是说NO的。与预约定价相同的是，对于事先裁定发布之前的程序性问题是可以复议和诉讼的。比如，同样情况下，有的纳税人可以得到预约定价和事先裁定，其他纳税人没有得到同样的对待，后者是可以复议和诉讼的。

再有，纳税人申请的事先裁定事项发生后，如果税企双方对事先裁定的理解不一致，导致纳税人认为其利益受到损害，在这种情况下，纳税人行使诉权，要求司法救济，无论在理论上还是实践上都是行得通的。

四、事先裁定如何防止滥用的问题

在征管法修订草案征求意见过程中，一些学者对事先裁定可能引发的税务机关不当适用税法问题表示了担忧。事实上，征管法修订草案已明确规定的事先裁定公开制度，能最大限度地减少暗箱操作，保证事先裁定的公平性。同时，税务机关在开展事先裁定的过程中，应按规定建立良好的内部控制制度，这也将有效预防腐败，保障事先裁定在我国的顺利运行。

五、事先裁定采用何种模式的问题

总结近年来我国开展事先裁定的实践经验，笔者认为总省模式（总局和省局两级机关协同开展事先裁定）是当前更适合中国国情的一种选择。主要有以下理由：

一是国家税务总局的行政资源有限，难以应付全国纳税人的事先裁定事宜，尤其是制度设计时不考虑仅对少数人开放的情况下。

二是总省两级协同开展事先裁定，如果制度设计得当，完全可以实现全国范围内统一标准，并且获得一致性。这方面的制度包括事先裁定的公开制度、省局到总局的内部请示备案制度、总省两级定期沟通研讨制度等。尤其是在公开制度下，各级税务机关做出的事先裁定均要公开，纳税人可以选择是否自行适用事先裁定，这对全国的统一适用将会有相当大的助益。

六、事先裁定与行政审批制度的区别

党的十八届三中全会提出，要进一步简政放权，深化行政审批制度改革。在税收行政管理领域，越来越多的行政审批事项被取消，在这样的背景下，不少人提出疑问，事先裁定是不是另一种形式的行政审批？下面我们就来具体分析事先裁定与行政审批的异同。

（一）纳税人的选择权不同

行政审批制度是纳税人无可选择的必须遵循的规定，对事先裁定，纳税人则有完全的选择权。在行政审批制度下，纳税人必须就相关事项向税务机关报送涉税资料，涉及商业秘密的，也必须报送。在事先裁定制度下，选择权彰显了纳税人的权利，纳税人完全可以选择是否要把自己的商业秘密主动报告给税务机关，以获得税法执行上的确定性。

（二）范围不同

行政审批针对的是一些特定的事项，一般是税务机关认为容易造成国家税收损失的事项，通常需要审批。

事先裁定的启动权在纳税人手上，理论上纳税人可以将任何自己认为需要从税务机关获得确定性的事项申请事先裁定。当然不少国家对事先裁定的范围也有所限制，但其限制主要是担心纳税人将其没有真实意愿开展的伪交易都拿来申请事先裁定，从而浪费行政资源。因此这方面的限制范围不大，绝大多数纳税人真心愿意开展的未来交易事项都可以申请事先裁定。

（三）目的不同

行政审批的主要目的是加强对纳税人的管理，以防控税务机关在一些重要事项上的执法风险。可以说行政审批最主要的目的是保障国家的税收利益，背后体现的是国家本位的观念。

事先裁定主要解决的是纳税人的确定性问题，防控的是纳税人的税收遵从风险。当然，事先裁定也能帮助税务机关发现自己税收执法中存在的问题，甚至提前发现类型化纳税人的税收风险和税收立法中的问题。但总体上说，事先裁定制度首要解决的是纳税人的确定性问题，更多保障的是纳税人的税收利益。

（四）信息披露要求不一样

与上述选择权相对应的，行政审批是纳税人必须向税务机关披露信息，而如果纳税人不选择事先裁定，则没有信息披露问题。但纳税人申请事先裁定，可能比一般的行政审批需要披露更多的信息，否则容易造成对税收行政管理资源的浪费。

（五）对行政资源的占用情况不同

行政审批针对所有纳税人，但不是所有事项都需要行政审批，因此，行政审批占用行政资源的情况并不严重。

事先裁定对行政资源的占用较多，且对质量要求较高。因为事先裁定的选择权在纳税人手里，理论上纳税人可以申请任何涉税事项的审批，会对行政资源有较大的需求，尤其纳税人申请裁定的是一些比较难以适用税法的问题，需要有经验的专业税务官员来应对。

但在具体实践中，各国对事先裁定都实行了相对的控制，比如不少国家设置了负面清单，将一些纳税人无意进行的交易、简单的事实问题、税法已经明确规定的问题等，排除在事先裁定之外；同时事先裁定需要纳税人向税务机关提供详细的商业计划，而那些极其在意其商业秘密的纳税人可能不会申请事先裁定。因此申请事先裁定的纳税人可能并不像人们想象的那样，会多得让税务机关难以应付。

（六）行政管理理念不同

在行政审批制度下，税务机关占据完全的主导权，纳税人不经审批，其纳税申报无从实现，背后的行政管理理念是，税收应以行政机关为主，税务机关应当为纳税人正确纳税负主要责任。

在事先裁定制度下，纳税人是制度的启动者，纳税人不申请，税务机关无从介入。背后的行政管理理念是，纳税人是税收的发动者，其应为纳税事宜负主导性的责任，体现了现代税收管理的纳税人自主申报的理念。

综上所述，事先裁定是比行政审批更具优越性的制度选择，在行政审批渐次退出历史舞台的背景下，适时推出事先裁定制度，是税收现代化的内生需求，不仅有利于构建和谐的税企关系，更有利于推动税收征管改革，加快税收现代化的进程。

责任编辑：李 业

图 / 李鸿翔