王秦缘

摘要：本文从我国现行税收征收存在的税务行政诉讼前置手续出发，比较他国制度分析现存问题并提出解决方案，明晰我国下一步税务改革中诉前手续存在的问题。

关键词：税务行政诉讼；诉前手续；行政救济；司法救济；特别审查机构

中图分类号：F810.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）004-000325-02

2015年1月15日国务院公布了税收征收管理法修正草案的群众征求意见稿，本次修正法案法从八个侧面对我国税收征收管理制度作出了修改。其中最为引人注目的应属对税务行政诉讼前置手续的修改部分，通过此次新法案的修改，我国的税务行政诉讼前置手续将由过去的先纳税后复议再诉讼变为先复议后纳税再诉讼的形式。虽然二段式的前置手续并没有被打破，但纳税人在尚未纳税时依然享有向税务行政机关依法提起行政复议的权利，是我国税务行政诉讼民主化的一大进步。然而，我国的法制民主化建设与世界先进各国相比，仍然任重而道远，现行法定手续为何需要修改，修改后的法案面对哪些问题。本文以探求以上问题为纲，旨在阐述分析现行税务诉讼前置手续以及修正后的税务诉讼前置手续存在的问题及其解决对策。

税务行政诉讼前置手续，是指纳税人在对就所征收税额，涉税计算事项，计算方法，税务相关加算税及罚金等存有异议时，向司法机关提起程序合法的行政诉讼前所必经的复议手续。由于涉税事项的专门性与复杂性，世界各国多采用税务行政复议手续强制前置的方式。即不经过相应的行政复议手续，纳税人向司法机关提请的行政诉讼即为程序不合法，司法机关应依法裁定驳回起诉。行政诉讼前置手续的设置原因有三，一为行政机关因其专业性与熟悉性相较于司法机关而言对所处理的税务事项有更加详实细致的了解，前置手续的设立有助于税务行政机关的自我纠错，改正，提高行政效率。二为纳税人在存有异议时，税务机关的行政救济较于司法救济具有成本低，效率高，时间短的优势，更便于保障纳税人的合法权益。三为降低司法审查负担，避免税务诉讼泛滥造成的司法混乱。其中以日本德国为代表的诸多世界先进国家采用了强制前置手续制度，但与我国现行规定略有不同。例如日本国税通则法第115条就规定：“对依法作出的有关国税的行政处分不服时有权提起税务诉讼，该税务诉讼在不经过行政复议及行政审查的情况下，不得提起。”所谓行政审查是指由独立于最高税务行政机关以外的行政审查机关所负责的，用以审查税务机关所作出的涉税处分是否依法妥当的行政救济制度。即日本的税务行政诉讼前置手续同样分为两个阶段，其一为税务行政部门作出的自我修正审查，纳税人对结果仍有不服，可以提请特别的行政审查部门审查争议处分，对审查结果仍然不服的，方可提起诉讼。这与我国的二段式诉前手续，有着很大区别。然而虽然加强了行政自净手续，这一条款也依然因日本宪法第32条保障公民享有受裁判的权利而饱受违宪争议。例如日本著名税法学者北野宏久教授就曾在其著作《税法学原论》中指出：“从国民与纳税者的角度而言，行政复议无论是否违反纳税人的意愿都不具有强制前置的理由，选择更加简便快捷的行政救济抑或直接求助于司法救济，本身就是纳税人享有的自我判断的权利（中略）人人都应享有宪法所保障的接受迅速公正的司法救济的权利。”此外日本2014年通过的，拟与2016年施行的新国税通则法中，也对诉讼前置手续进行了简化，由过去的二段式改为一段式，即改为第一阶段的税务行政部门审查改为由纳税人自由选择，只强制前置第二阶段特别行政审查机关的行政裁决的方式。这一改正大大提高了纳税人直接接受司法救济的可能性。

反观我国的二段式税务行政诉讼前置手续，由于我国宪法缺乏类似于日本宪法第32条的保护公民受裁判权的相应条款，根据我国现行税收征收管理办法第88条的规定，在我国税务行政诉讼前置手续中，纳税人必须先缴纳税款才在程序法上具有提出行政复议的权利，只有提出复议后才能成为税务行政诉讼的适格原告。可无论是缴纳税款还是提出行政复议，纳税人所相对的都是税务行政机关，即我国在行政体系的内部，并没有独立于税务机关之外的审查机构。行政内部监察制度的缺失，导致我国税务行政公权力制约少，税务诉讼出诉难的现状。特别是对于中小企业法人或非富裕阶层的自然人纳税人而言，即使被课以由于税务行政上的失误而产生的错税，纳税人在缴纳税款之前依然无法得到行政救济，司法救济因需要行政救济的前置而更加遥不可及，故而常被学界指摘为“以金钱买救济”的前置手续制度。在该背景下，我国税务行政诉讼前置手续的存在便显得过于苛刻纳税人，学界废止前置手续的呼声也一直未曾断过。北京大学刘剑文教授也指出从以美国德国为代表的世界各国的经验来看，大多采用穷尽行政救济的原则，促进行政自我净化能力，减轻司法负担，但我国与世界各国的差别在于税务行政诉讼数量并非过多而是不足，促进税务行政诉讼的司法救济，并不会造成救济权的滥用，反而可以促进司法机关对税务行政诉讼的处理能力。因此，即使本次我国税收征收管理法对诉前手续作出了修正，也并没有真正解决在税务争端发生时纳税人权利不能得到全面保障的问题，于是与世界各国同样设立特别行政审查机关的呼声也日益强烈。

对于特别税务行政审查机关的设立，我国学界也有议论，其中刘剑文教授的意见为“在很多国家的税法中，针对纳税争议，一般都预先设置一个行政裁决程序。其前提是复议机关本身不论在机构设置还是人员组成上都是独立的，能够独立、公正地履行职能，给税收相对人提供充分的行政救济。（中略）反观我国的税务复议状况，虽然税务复议机关通常设有法制工作机构从事复议审查工作，但这种机构仅仅是税务机关的内设机构，没有独立的行政职权，故往往会受到税务机关的干扰和牵制，难以超脱其整体利益关系。这就导致一个问题——尽管税务行政复议可以较快地作出决定，但如果它不能有效地解决纠纷，当事人还是会走上行政诉讼之路，这使得复议前置很难发挥应有的效果，反而可能造成争议解决资源的浪费和当事人的不便。”从行政机构辖属关系上分析了独立行政审查机构的优越性。与此相呼应，对于日本独立行政审查机关[国税不服审判所]的设立，北野弘久教授指出：“国税不服审判所的第三者性质较为稀薄，难以期待其作出与行政内部指示不同的裁判结果。在人事方面渐渐与过去的协议团制度相仿，（中略）笔者认为，应当建立作为内阁直属机关，独立于财务省国税厅存在。（中略）其人事应设立单独的类似于司法人员司法考试的选考的制度，而不宜与国税厅财务省等税务行政部门存在人事交流，方可强化其第三者的职能性质。”

此外，对于行政权与司法权的裁决性质自身而言，无论是西方国家还是我国，司法权较行政权而言在对法律解释适用以及行政相关事宜的审查裁决上都具有一定上位性。因此关于对法律自身的解释与适用以及税务行政行是否超越其委任范围而须接受司法审查等问题，税务行政机关是无权作出相应裁决的。这就导致了纳税人就该方面问题与税务行政机关产生争议时，所获得的行政裁决实际上为无效裁决。更进一步而言，即使纳税人在这类问题的争议中接受行政机关作出的相应裁决，与其达成和解，这种和解与依据宪法56条所建立的税收法定原则是否违背的问题也依然存在，遑论纳税人不接受其裁决，而寻求司法救济的情形了。故而笔者认为在上述争议情形中，这种行政权内部审查前置手续的设立，实际上妨碍了纳税人接受司法救济，浪费了行政资源，应当予以废除。

比较世界先进制度，反观我国现行及即将施行的税收征管中的前置手续，方知我国税收征收管理的法制建设还任重而道远。对于现存前置手续问题，可以通过建立特别的行政审查机构来解决。但如何让纳税人在行政处分存有异议时顺畅地获得公平有效的司法救济，所获得的行政救济与税收法定原则所划分的权利范围如何调整，对这些问题的探索是世界先进各国都跨越过的必经阶段，也是我国下一步税收征收管理制度改革中的所必须面对的问题。这类问题如何解决，还需要漫长的探索，但从世界主流趋势来看，笔者认为我国税务行政诉讼前置手续的废除，也只是时间问题。