牛建芳

[提要] 新《公司法》将公司注册资本制度由原来的实缴登记制度修改为认缴登记制度，并且取消最低注册资本限额，给公司带来融资费用税前扣除、股东分红、印花税缴纳、信息披露等相关账务处理问题，给公司账务处理和税收筹划带来新的机遇与挑战，这就使得投资者应该从自身实力、经营发展对资金的需求、银行融资等实际情况出发，确定一个合理的认缴金额和实缴金额，为公司进行税收筹划带来更多的好处。

关键词：新《公司法》；认缴资本；实缴资本；税收

中图分类号：D922.29 文献标识码：A

收录日期：2016年2月26日

我国最新的《中华人民共和国公司法》（以下简称《公司法》）于2014年3月1日起正式施行。新《公司法》改革的最大亮点就是将公司注册资本由原来的实缴登记制度修改为认缴登记制度，取消关于公司股东应当自公司成立之日起两年内缴足出资，投资公司可以在五年内缴足出资的规定，同时删去旧公司法有关一人有限责任公司股东应当一次足额缴纳公司章程规定的出资额的规定，并且取消最低注册资本的限额。改革后的新《公司法》，为股东注册公司提供了宽松的登记条件、简捷的登记手续和较低的准入门槛，同时因为投资选择的增多，给公司账务处理、税收筹划等带来新的研究课题和陷阱，投资者应更多地了解新《公司法》，以应对新的机遇和挑战。

一、新《公司法》出台前给公司账务处理带来的税务陷阱

新《公司法》出台前，很多公司为了提升资质、从银行融资或者拓展业务空间，往往会注册一个资本金较大的公司，同时公司《章程》约定投资者可以分期缴纳注册资本金。这种做法可以在一段时间内缓解投资者对注册资本的需求压力，但是在公司《章程》约定的时间内，投资者仍须按时、足额缴纳公司的注册资本，否则工商部门将不予进行工商登记年检等。投资者按时、足额缴纳了公司注册资本后，公司通常会出现两大问题：一是公司经营发展需要大量的注册资本，但大部分公司注册资本的资金往往是投资者借来的，短期内需要偿还，投资者在变更完工商登记手续后，又以借款的形式将公司闲置的资金借出，用于偿还投资者的借款，同时因公司需要经营资金，再对公司进行银行授信融资，获得公司经营发展所需的资金。表面上看，公司注册资本已经全部出资到位，投资者借款、融资等活动也都签订有合同，属于不同的经济业务，但实际上工商部门仍然会按照虚报或者抽逃注册资本对公司进行处罚。同时，税务部门根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，对投资者按照在法定期限内未按期足额缴纳注册资本处理，公司对外借款产生的利息支出，未按期缴足注册资本的部分不属于该公司的合理支出，在计算公司所得税时，应进行纳税调增，即该部分财务费用应由投资者自行承担，不得在所得税前扣除；二是部分公司工商登记完成后，注册资本就闲置下来，投资者为了提高公司经济效益，盘活存量资产，通过借款的方式将公司存量资金借出，有时候还会约定支付一定的利息。在投资者为个人投资者的情况下，根据《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》规定，个人投资者向公司借款的，既不归还又不用于生产经营的情况，将被视为对个人投资者的红利分配，需要计征个人所得税；在投资者是法人投资者的情况下，投资者向公司的借款，将视为关联方交易，应按照同期同类贷款利率进行纳税调整，计征企业所得税。

二、新《公司法》出台后给公司账务处理带来的税务陷阱

新《公司法》取消注册资本最低限额和实行认缴制后，公司账务处理可以分为：按认缴注册资本进行账务处理和按实缴注册资本进行账务处理两种。比如，某公司认缴注册资本500万元，实缴注册资本100万元，具体账务处理方法：按认缴注册资本进行账务处理时，借：银行存款100万元，其他应收款400万元，贷：实收资本500万元；按实缴注册资本进行账务处理时，借：银行存款100万元，贷：实收资本100万元。不同的账务处理方法对公司税务等方面产生以下主要影响：

（一）对融资费用税前扣除的影响。公司若按认缴注册资本进行账务处理，税法规定公司融资时应先弥补注册资本不足的部分，弥补后的融资本金对应的利息可以税前扣除，未弥补的注册资本对应的本金利息不得税前扣除；公司若按实缴注册资本进行账务处理，则可以有效的规避融资费用税前扣除问题。

（二）对股东分红产生的影响。公司经营产生效益后，应按认缴比例分红还是按实缴比例分红存在争议。根据《公司法》规定，公司应根据《章程》或者股东会决议的约定对股东进行分红。公司在成立时应在《章程》中约定股东分红比例；若没有约定，应在股东会决议中进行约定；若股东会决议中也没有约定，则应按认缴比例进行分红，因为股东应按认缴的全部金额承担法律责任，即股东不会因为实缴金额小于认缴金额而承担实缴金额的法律责任，这符合权利与义务对等的原则。因此，不同的账务处理对股东分红产生的影响是可以通过股东之间的约定来完善的。

（三）对印花税缴纳的影响。税法规定无论公司注册资本多大，只要没有实际缴付，就不用贴花，资金账簿应按照注册资本实际缴付时公司账簿中实收资本和资本公积两个科目合计数进行贴花，如果属于分期分批到位的注册资本，应仅对新增部分进行贴花。按认缴注册资本进行账务处理，公司应对全部认缴注册资本进行贴花；按实缴注册资本进行账务处理，则只需对实缴部分进行贴花，对于分期缴纳的注册资本，应分期贴花，这样进行账务处理能够达到少缴或晚缴印花税的目的。因此，选择按实缴注册资本进行账务处理对公司更为有利。

（四）对公司信息披露产生的影响。公司若按认缴注册资本进行账务处理，能够改善公司报表结构、提升资产总量，或者能够满足公司提升资质、银行融资等要求；若公司按实缴注册资本进行账务处理，可以降低公司报表的资产负债率。因此，不同的账务处理，对公司报表披露的信息会产生不同的影响。公司在选择账务处理方法时，应结合公司账表实际情况，对比分析不同的账务处理对公司产生的影响，再结合整体税负情况进行选择。

（五）对公司增减注册资本产生的影响。新《公司法》执行后，公司可以按照实缴金额进行账务处理，是否意味着公司可以根据经营需要随意增加或者减少注册资本呢？当公司计划增加注册资本时，是否会出现账簿中记载的实收资本大于注册资本的情况，这样能否给投资者带来更多的好处？显然这样的账务处理在现实中是很少见的，因为当投资者投入了超过公司注册资本的资金后，不仅得不到多投入资金的利息，而且也不会因增加实收资本而增加对投资者的税后分红（除非公司章程或者股东会议决定另有约定）。同时，尽管公司实收资本增加了，但因为营业执照没有变更，也不会给公司资质升级、年审、银行融资等带来更多好处，因此这种做法不会给投资者带来任何好处，投资者当然也不会选择这样的账务处理；当公司计划减少注册资本时，投资者是否只需要进行一个反方向的账务处理即可，借：实收资本，贷：银行存款。这样做的好处是投资者可以无偿使用减少实缴资本部分的资金，但投资者应承担的法律责任并不会因此而减少，因为工商登记并没有进行变更。同时，税务局也会因为投资者没有进行工商登记的减资变更，视同为关联方交易，要求进行所得税前调整。投资者若想进行增资，显然比较容易，只要股东之间达成协议即可进行办理；但投资者若想进行减资，难度就非常大，其中最主要的就是要经过所有债权人的书面同意。因此，投资者无论在增加或者减少注册资本时，均应依法向工商部门办理变更登记手续，而不应受到认缴资本制的影响。

三、不同的认缴资本与实缴资本对公司税收产生的影响

（一）新设公司认缴资本与实缴资本规模的确定。对于新设成立的公司，应根据公司生产经营的需要以及投资者的负担能力确定一个合理的认缴资本。实缴资本应根据公司不同发展阶段的需要，按期进行实缴，已经实缴的部分应按时缴纳印花税。投资者在做税务筹划的时候，认为可以减少实缴资本，同时给投资的公司提供一笔有偿贷款，显然公司向投资者借款可以按照税务局关于确认关联方交易的原则，按同期同类贷款利率进行税前扣除，降低了公司的所得税税负，同时投资者分到的利息相当于获得了一笔税前分红，降低了投资者的税负，但是投资者在进行相关操作时应注意到税务局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定：关联方债权性投资与权益性投资比例不得超过一定的比例，金融企业为5∶1，其他企业为2∶1，超出部分的借款利息不得税前扣除。因此，投资者应掌握好实缴资本与借款的比例，通过适度的调整实缴资本与借款比例达到合理避税的目的。

（二）公司在不同发展阶段认缴资本与实缴资本规模的确定

1、公司经营良好，资金充足的情况。公司在有盈利、资金有盈余的情况下，应减少公司实缴资本，账务处理为：借：实收资本，贷：银行存款。这样公司不仅可以减少资金盈余产生的财务收益，降低公司盈利能力，减少公司所得税。同时，投资者相当于获得了减少的实收资本金产生的价值，获得了一笔税前分红。当然，减资的难度比较大，操作起来时间比较长，还会发生一些必要的费用，这种情况比较适用于债权人少的公司。

2、公司经营良好，资金不充足的情况。公司在有盈利、缺少经营资金的情况下，应该选择增加注册资本还是向投资者借款？显然向投资者的借款在符合规定比例的范围内产生的利息可以税前扣除。因此，投资者应该测算好增加实缴资本和向投资者借款的比例，只要将这一比例控制在税法规定的范围内，选择向投资者借款对公司更为有利；若超过了税法规定的比例范围，会涉及到所得税税前扣除的影响，但公司在经营良好的情况下，选择增加注册资本同样也要交税，因此企业的所得税税负并不会因为纳税调整而增加。

3、公司经营不好，资金充足的情况。公司在没有盈利、资金有盈余的情况下，也应减少实收资本，因为公司没有盈利就不能分红，投资者减少实缴资本后，投资者获得了减少实缴资本的时间价值，相当于获得了一笔税前分红。同时，公司减少实缴资本后，会加大公司亏损，为以后年度弥补以前年度亏损提供了空间。当然，减资同样是一项比较有难度的工作。

4、公司经营不好，资金不充足的情况。公司在既没有盈利也没有资金盈余的情况下，若减少实缴资本，账务处理为：借：实收资本，贷：其他应付款。这样形成了公司对投资者的借款，会受到债权性投资与权益性投资比例的限制，超过比例范围的需进行纳税调整。显然在持续经营情况下减资对公司没有好处，同时在公司经营状况不好的情况下进行减资，很难获得债权人的同意。

四、结语

综上，新《公司法》修改后，对于我国社会主义市场经济而言，起到了活跃市场、发展经济、降低成立公司门槛、促进社会就业等诸多好处，但同时也给公司账务处理和税收筹划带来了新的机遇与挑战。投资者不能在新《公司法》修改后盲目增加或者减少公司注册资本，更不可以在不熟悉新《公司法》出台的细节变化时，对现有公司进行盲目变动，投资者也不会因为认缴与实缴的不同而减少法律责任。因此投资者在投资时，应该从自身实力、经营发展对资金的需求、银行融资等实际情况出发，确定一个合理的认缴金额和实缴金额，这会为公司未来的发展带来更大的空间，也会为公司进行税收筹划带来更多的好处。

主要参考文献：

[1]沈四宝.经济全球化下新公司法的新特点[J].中国工商管理研究，2006.2.

[2]蔡巧萍.新公司法完善公司架构与法律责任[J].新理财，2006.1.

[3]沈四宝.新公司法的亮点[J].有色金属再生与利用，2006.2.