付雨涵

[摘要]国务院法制办在推动清税立费的进程中依税收费定原则，于2015年6月10日出台了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》，环保立法工作有了重大突破。文章首先阐述了征求意见稿的产生背景与理论基础，其次对《征求意见稿》进行分析，从环保税的命名、税制安排、税收征管和税收收入的归属和使用四方面提出了进一步修改完善的建议。

[关键词]环境保护税；征求意见稿；税制要素

1 《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》的出台背景

近年来，我国经济高速增长，环境压力也日益增加，全国大部分地区被雾霾笼罩，河流受污严重，生态系统功能逐渐衰退，人民群众的日常生活与健康都被环境污染所影响，对环境问题的诉求也持续增加。

2007 年，尽管国务院在相关节能减排的工作方案中已提出“开征环境税”的构想，国家税务总局、财政部和环保部也成立工作组进行环境税的调查与研究，但却没有公布环境保护税设计的相关细节。2011 年，“十二五”规划中再次提出要积极推动环境保护税费改革的进程，必须首选技术标准成熟、防治任务繁重的税目开征环境保护税，循序渐进地扩大征收范围，并明确了环境保护税的开征时间要求和具体内容，但在当时却未出台环境保护税法，环境保护法制工作仍存在完善空间。随后，十八届三中全会在部署深化税制改革时，又一次提出推进环境保护费改税的问题。直至2015年6月10日，国务院法制办最终公布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），向社会各界公开征求相关意见，这足以说明环保税法出台的必然性与重要性。

2 《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》有待完善之处

2.1 税种名称与征税对象的协调

我国现行税制体系中，增值税、消费税、资源税、车船税等税种都有相关环保的税收政策并已发挥环保作用，但它们很难也不应统统归入独立的环保税。现依税收法定的原则决定开征独立的环境保护税，充分地彰显了运用税收手段推进生态文明建设的政策导向，为有效地发挥环保税的调节作用提供了法律保障。从广义上说，具备环保功能的税种应对各类环境不友好型、资源浪费型行为征税，例如排放污染物、过度砍伐林木、资源滥用等。但目前《征求意见稿》基本将排污费制度的内容平行移植，重点以排放污染物为征税对象，其短期内的重要目标只是实现排污费改税。那么法律上的名称似乎用“排污税”更为合适，更能提醒生产者和消费者为污染行为承担责任，促使他们节能减排。但长远来看，全球变暖、能源匮乏、荒地面积扩大等环境问题日益严重地制约着国家经济发展。而这些问题显然不属于污染物排放行为，如果使用“排污税”的名称，届时就只能开征新的税种单独立法。所以为更好地统筹环保税收体系，削弱开征新税种遇到的阻力，为将来税制改革留存适度的立法空间，宣扬独立环保税的绿色理念，应在坚持“环境保护税”名称的原则下进一步扩大征税对象范围。

2.2 对环境保护税税制安排的建议

（1）征税范围。环保税法的征税范围仅限于应税污染物，包括大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物，虽已基本覆盖目前主要的污染物，但未将草原污染、土壤污染、森林污染、危险废物等纳入征收范围。一旦人类行为对其造成破坏，污染短期内不可逆，长期内便会威胁生态系统的稳定。既然环保税以保护和改善环境为最终立法目的，完全有理由进一步扩大征税范围，涵盖更多的会威胁环境质量、生态平衡的因素。

（2）税额标准。首先，税额标准需提高。《征求意见稿》中规定的计量方式基本平移了现行排污费征收标准，这是出于稳定税负的考虑。但未能根据国内环境保护的实际情况加大调控力度，发挥环保税应有的作用。从污染治理效果来看，应依据各类污染物的实际治理成本来确定税额标准，确保环保税的税收可以弥补环境污染的治理成本，提供充足的保护和改善环境的资金。因此应对环保税各税目的税额标准进行科学测算，不拘泥于现行的排污费标准，使税额水平能更聚焦环保税立法，加速税制绿色化的科学、合理和有效，并结合当今经济社会发展建立定期调整机制。

其次，对于超标排放适用税额的计税方式应采用超额累进税率，以避免全额累进税率在污染物排放量临近级距点造成的税负不公平问题。《征求意见稿》规定，当大气、水污染物排放浓度值或者污染物排放量分别高于国家、地方规定的污染物排放标准和排放总量指标的，按照当地适用税额标准的2倍征收环保税；当大气、水污染物排放浓度值和污染物排放量同时超标的，按照当地适用税额标准的3倍征收环保税。举例来说，如果标准定为200吨，那么200吨和201吨所承担的税负就相差一倍，显然有失公平，因此采用超额累进税率较为合理。

2.3 环境保护税的税收管理权

（1）税收调整要考虑污染的区域外溢性。环境污染的区域外溢性会使得一个地区因享受环保税的税收优惠而可能加重其相邻地区的环境污染程度；一个地区因设定较高的环保目标加重自身的税收负担和提高当地环境质量的同时给相邻地区带来外溢的环境利益。比如河流水污染的治理，若上游地区政府部门为实现经济高速增长的目标降低排放标准、给予重点监控企业较多的税收优惠等，可能导致下游地区水环境污染加速恶化和经济损失。若上游地区政府部门制定了严格的高环保目标和排放标准，增加环保税应税污染物的种类数，则会增加当地企业的税收负担，企业也许会减少投资、撤离资本，该地区的经济增长便会受到严重影响。此时，下游地区却可因上游地区优秀的治污效果受益，无须进行大范围的环保政策的调整和支出就可获得良好的水环境，增加其相对上游地区的经济竞争力。因此，税收征管过程中要充分考虑环境污染的区域外溢性，适度限制利害关系方的地方政府的税收调整权。

（2）税务机关与环保部门相互制约与监督。常见税种的征税行为通常是建立在交易基础之上的，而环保税是建立在排污行为之上的，征税对象更具隐蔽性，征税过程中涉及的专业知识判断性更强。因此，为有效避免环保税的征收出现错漏问题，杜绝纳税人偷税、逃税，迫切需要税务机关与环保部门共同承担征管责任，但《征求意见稿》中并未制定两部门相互制约与监督的机制。税务机关照单全收环保部门提供的所有污染监控信息，因税务机关人员缺乏相应的专业知识来检验数据的真实性，通常不会对环保部门是否存在错报、瞒报行为质疑。因此，必须首先通过立法明确环保部门和税务机关间的权利、义务、违法责任，同时应制定相应配套制度，明确两部门之间不仅应有协作关系，还应有监督制约的关系；其次要培育具备环保监测技术的税务工作人员及具备税务知识的环保执法人员，冲破专业知识的技术壁垒以提高相互制约监督的可能性。

2.4 环境保护税的收入归属和使用

《征求意见稿》中未对环保税税收收入的归属与使用做出详细规定。

首先，《征求意见稿》未规定环保税的使用是统一纳入财政预算还是专款专用。从现实出发，环保税法的规定既然与原排污费制度具有极高的相似性，理应参考排污费专款专用的使用制度。并且在排污费改税的过程中会存在环保部门和税务机关的利益转移问题，那么采用专款专用制度能有效解决部门间的衔接问题。

其次，《征求意见稿》未规定环保税应归属为中央税、地方税还是共享税。笔者考虑到环境污染外溢性的特征，认为将环保税设为中央地方共享税更为合适。同时因主要由地方政府机构承担大部分责任，将地方的收入比例加大也是非常有必要的。现如今在大多数分税制度完备的国家与地区，地方政府机构一般将财产税作为其主要收入来源，而我国目前财产税尚未形成系统的体系，地方政府财政对土地有很强的依赖性。限制要开征环保税，若能加大地方所占比例，不仅能充实地方政府的财政使其有能力为纳税人的利益而服务，还能够调动环保税在地方征收的积极性。

参考文献：

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