陈　治



基于生存权保障的《个人所得税法》改革及完善

陈治

摘要:《个人所得税法》的改革已经从单纯的免征额、累进税率的调整深入到综合税制建构的层面，但是其重心仍然是解决如何扩大对高收入者的适用力度问题。从对征税权力的确认及强化角度看，这一过程体现了个税法积极干预的扩张型改革进路的特点。与“多取”、“多予”的扩张型改革进路不同，基于生存权保障的改革进路主要通过减免优惠与费用扣除两大制度建立课征减除机制，呈现出“少取”、直接“让利”的收缩型改革进路的特点，与公共财政价值目标、作用机理、基本原则的发展趋势相契合。现行立法上的免征额、减免税、费用扣除制度尚不能承担这一基于生存权保障的改革任务，有必要从适用模式、形式依据、实体限度几方面完善个税法减免优惠与费用扣除制度。

关键词:《个人所得税法》改革； 扩张型改革进路； 收缩型改革进路； 生存权保障； 减免优惠； 费用扣除

一直以来，我国《个人所得税法》的改革基本都围绕工资薪金所得免征额展开。近年来，实践改革的动向开始逐步转向税制结构、课税要素等更为基础和宏观的层面。但是，改革的基本进路仍然集中于通过确认并强化征税权力实现对高收入者的调节，而对如何设定征税边界、限制乃至排除征税权力的问题缺乏充分回应。

一、 《个人所得税法》的两种改革路径

以免征额带动整个个税体系的完善曾是个税改革中最易取得社会共识、制度变迁成本最低、社会效应最显著的方式。此后，改革逐步转向税制结构和课税要素层面。从提高免征额、优化超额累进税率结构、扩大所得征收范围到探索构建综合所得课征模式，《个人所得税法》的改革进路从局部税目、税率的调整迈向课税对象、课税方式、征管措施的全面重构，但其基本目标仍然是加大对高收入者的适用力度，强化个人所得税的收入分配调节功能。一方面，免征额的存在使一定低收入人群被排除在征税范围之外，但是随着人们总体收入水平的提高，除非法定的免征额能够随收入水平的变动而适时并恰到好处地相机变动，以抵消收入上涨带来的税负压力，否则免征额对低收入纳税人产生的排除效应将是有限的。在目前免征额标准维持不变的情况下，越来越多的人群将跨越免征额保护线而成为个人所得税的纳税主体，个人所得税普遍征收的固有属性将更加凸显*个人所得税征收的基础是个人所得，因而在理论上只要有所得就具有可税性基础，这是个税普遍征收的基本特性。在个体收入普遍较低的情况下，设置一定的免征额及累进税率可以使实际承担税负的人群集中在高收入者，此时个税固有的普遍征收特性受制度安排的影响而有所抑制，收入分配的调节作用较为明显；而在个体收入普遍提高的情况下，即使提高免征额也无法阻止实际承担税负的人群范围扩大至中等收入者，个税的收入分配调节作用被削弱，其固有的普遍征收的特性有所回归。。另一方面，税率结构的优化、综合所得计税模式的建构对高收入者的影响明显大于低收入者，前者增强了个税的累进程度，后者显示纳税人的综合所得和纳税能力，此两项改革措施使原先被低估的高收入者税负尽可能回归到与其真实收入水平相匹配的程度。在目前淡化免征额标准，强化税率结构与计税模式全面改革的背景下，《个人所得税法》集中针对高收入者实施的积极干预，形成了一种扩张型的改革进路。

但是，《个人所得税法》的完善还存在另一种进路，即通过设定个税对低收入者的征税边界，为低收入者提供税法意义上的生存权保障，这是一种收缩型的改革进路。两种进路恰恰体现了达成社会分配正义目标的两种方式，即积极税收干预与消极税收干预。前者集中于对高收入者“抑富”，这就需要集中“火力”，“瞄准”对象，避免“火力过猛”以致“误伤无辜”。实践中个税改革通过减少累进级数、拉大累进级距试图趋向于这一目标，但是人为主观的标准设计能否真正“瞄准”对象，并不确定，并且积极税收干预实际能够产生的收入分配调节作用还必须立足于一个基本前提，就是应纳税所得额之间的级数、级距、税率的设计足以对高收入者积聚财富的能力构成制约，但要满足这个假想前提亦非易事。后者集中于对低收入者“扶贫”，不过“扶贫”方式不是直接转移支付，而是通过将收入与特定生存费用支出联系起来，免除为满足生存权需要的收入来源的课税负担，或者是将某项带有生存权保障性质的收入直接减免纳税，笔者统称为《个人所得税法》的减除机制。这种干预方式的关注重心不是收入本身的高低，而是在收入与生活负担进行联系基础上考量潜在纳税人的综合税负能力。

二、 基于生存权保障的改革路径的价值

《个人所得税法》的生存权保障主要体现为一定的减除项目，似乎仅仅涉及微观层面的技术性处理，但是其背后折射出宏观层面公共财政价值目标、公共财政作用机理、公共财政运行原则的理论变迁。

从公共财政价值目标看，基于生存权保障的个税改革是实现公共财政人权价值目标的重要途径。公共财政与人权观念的联系在早期的经济学、财政学理论中并不被重视，公共财政的逻辑基础在于弥补市场不足，而非保护人权。然而从历史现实发展看，政府对财政资源的汲取与分配行动对人权目标实现的程度、范围、方式产生重大影响。政府对于实现人权负有最主要的责任，亦具备最强的能力。“保障与促进人权是现代国家财政运行的终极价值与根本目的所在”(周刚志，2005：115)。在此理论变迁的背景下，重新审视《个人所得税法》的改革进路需要考量公共财政的人权价值目标如何在法律中得以彰显。除了通过转移支付给予帮助之外，在目前有限的社会保障及福利服务体系之下，人们自己承担的生存费用支出仍是确保基本生活质量的主要来源，该支出部分在个税上的处理方式对社会成员基本人权保障产生直接影响。因此，完善个税法法定减除机制为人权目标实现提供了极为现实且有效的途径。

从公共财政作用机理看，基于生存权保障的个税改革进路体现了公共财政消极干预的特殊机理。公共财政的一般运作过程是从社会汲取财富，使政府拥有足够资源投入相关领域，从而对社会财富进行再分配。这无疑构成生存权保障的重要路径。但能否真正达成生存权保障的目标还取决于收入来源是否充足，预算安排能否确定相关领域的优先性，支出行动能否与预算安排相契合，支出最终能否产生生存权保障的社会效果。基于生存权保障的个税改革进路则显示了公共财政另一种运作过程：个人所得税可以不经由收入—支出—再分配的一般机制就能对生存权保障产生直接和有效的影响，即针对每个具体的纳税人，在向其汲取收入之前就从课税对象中减除特定部分不予征税，它体现了个人所得税与生存权保障之间的特殊作用机理，是消极干预观念的反映。在当前偏重通过直接财政支出解决民生问题的背景下，强化消极干预具有一定的反思与矫正的意味，凸显收入层面对生存权保障的特殊意义。

从公共财政基本原则看，基于生存权保障的个税改革是落实公共财政量能课税基本原则的必要条件。量能课税的基本涵义是按照纳税人的负担能力平等征税。日本著名税法学者北野弘久将量能课税原则中负担能力的判断标准划分为“量的税负能力”和“质的税负能力”(北野弘久,2001:96-112)，并进一步引入“最低生活费不课税”、“生存权财产不课税或轻课税”原则，为全面、真实地衡量纳税人的税负能力，确保纳税人之间的税负公平提供了新的理论依据。个人所得税法是贯彻量能课税原则的主要法律形式。在个人所得税法上，对个人所得的界定体现了两种税负能力的差异：个人从劳动、生产经营等来源取得的账面所得显示“量的税负能力”，个人承担家庭生存权保障相关支出后的真实收入水平则是反映“质的税负能力”的重要指针。“质的税负能力”主要与政府公共服务供给能力与保障水平相关，政府的财政给付能力越强，纳税人承担的替代性支出越少，个人税负越轻。当纳税人因政府在生存权保障中的缺位而增加额外支出时，应给予减免纳税的待遇，以保持其个人税负的相对稳定。《个人所得税法》上的减除机制就是基于生存权保障真实测度个人“质的税负能力”的产物，对落实量能课税原则有重要意义。

三、 《个人所得税法》生存权保障的局限

(一) 关于免征额制度

《个人所得税法》设计免征额的制度初衷包含对一定生活费用扣除的观念。但是从实质效果看，免征额制度难以担当生存权保障的重任。首先，免征额表现为一个固定的免于征税额。除非法律本身修订，否则该数额维持不变。而事实上，为保障生存权需要的个人收入水平往往受到外部经济形势以及人们自身观念变迁的影响。通货膨胀容易使应纳税所得额级距变窄，级次提升，变相加重纳税人负担。为平衡法律的稳定性特质与逆经济周期下所需要的弹性税制之间的关系，西方国家发展出个税指数化制度，将扣除额与通货膨胀率挂钩(冉富强,2013:32)。但是为满足生存需要的收入水平并不完全受经济形势好坏的影响。伴随人们需求观念的变迁，在基本温饱需求满足之后，人们为分享更多发展利益而付出的生活成本将进一步提高。这就使免征额的制度设计不仅要考虑逆经济周期的动态调节，还需要从主体观念变迁的角度为纳税人提供更多让利。

其次，免征额在更为普遍的意义层面上亦被称为“起征点”。这意味着3500元的扣除标准在社会观念乃至立法者的设计框架中都等同于纳税人拥有的最低收入标准，高于该收入标准的个人被征收个人所得税，低于该收入标准的不征收个人所得税。因此，判断是否就工薪所得征税的唯一标准是收入。而事实上，这一收入标准只是纳税人拥有财富的笼统概括甚至是模糊反映，其真实纳税能力则是建立在更为明晰、具体、准确的扣除必要费用支出后的收入概念上，为满足生存权需要的支出是这种必要费用支出的最主要组成部分。在这一意义上，可以说我们并没有建立真正的基于生存权保障的费用扣除制度，只是从收入标准的角度为征税机关行使征税权设定了一条底线。

再次，免征额是针对无差别的个体做出的统一制度安排。无论个体拥有的初始地位、资源禀赋等现实状况如何，在制度上都给予统一的费用扣除，这在征管技术上具有明显的效率优势，避免了对不同纳税人财产、地位、家庭等各种信息的收集与甄别成本，但是其未考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，而是采用“一刀切”的办法，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则与税收公平原则(施正文，2011：33)，更为重要的是，缺乏生存权保障观念。

最后，免征额的制度设计不利于纳税人寻求权利救济。诚如前述，免征额的制度设计简便易行，为征税权的合法性判断提供了直观标准，但是对纳税人而言，其无从判断是否存在应当从税基中排除而事实上未予排除的情形，能否将该情形诉诸正规途径加以解决?产生这些疑问的关键就在于免征额的制度设计缺乏权利救济视角。如果将概括性的数额规定转变为清晰的基于生存权保障的费用名目，则不仅为征税权力设置了更为明确的行动禁区，而且为纳税人主张权利提供了制度路径。

(二) 关于免税及减税制度

除了针对工薪所得的免征额制度外，《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》还规定了针对特殊所得的减免税制度。此外，财政部、国家税务总局规定了各种附条件或阶段性的个税暂免、减免措施。

现有减免税制度适用对象主要是特定人群在特定情况或条件下获取的收入，减免宗旨或目的是基于褒扬、鼓励、保障、补偿、抚慰、救助、减损等内容，减免依据或方式包括税法直接规定、其他法律规定、因循国际惯例、财政部“一事一议”型的审批。因此，减免税制度的本质并不考虑纳税人固有的收入状况、支出负担，而主要就纳税人的特定行为或者遭遇的境况给予税收优惠，其适用具有偶然性、随机性、阶段性、应急性，受益人群相当有限。并且相关规定本身散见于国家财政部、国家税务总局颁布的规章，这些规章往往是以“一事一议”的方式针对特定类型的收入出台税收减免措施，这一方面对税收征管效率产生消极影响，另一方面不利于纳税人本人全面知悉其可享受的减免优惠，更重要的是，减免优惠方式是否合乎税收法定原则，其本身的正当性亦值得深究。

(三) 关于附加减除费用制度

《个人所得税法》针对范围更狭窄的部分人群还规定了附加减除费用制度。《个人所得税法》规定：“对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的纳税义务人和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的纳税义务人，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用，附加减除费用适用的范围和标准由国务院规定。”《个人所得税法实施条例》进一步明确，附加减除费用是指每月在减除3500元费用的基础上，再减除1300元，即单月总计4800元的费用扣除。这一制度仅具有形式上排除课征的特点，征税对象是特殊来源收入，与生存权保障不存在直接关联。

四、 基于生存权保障的《个人所得税法》改革策略

基于生存权保障的个税改革进路体现为国家对纳税人课税负担的减让，其具体途径主要包括两个方面：一是从收入范围中直接减免用于生存保障的课税负担，将排除课征后的收入作为税基，计算应纳税所得额和应纳税额，这构成减免优惠；二是从应纳税所得额中扣除用于生存费用的支出，将余额作为应纳税额计缴个税，这构成费用扣除。

(一) 减免优惠与费用扣除的适用模式

直观看，减免优惠与费用扣除分别适用涉及生存权保障的收入与支出两个方面，某些收入形式被减免缴税，某些支出费用被税前扣除。但是由于收入与支出在一定情形下可能存在一一对应关系，这就出现纳税人究竟享有收入与支出两方面的税负减让，还是仅就收入或支出某一方面获得减让的问题。由此形成以下减免优惠与费用扣除不同的适用模式。

一是主要针对某些一次性的收入或支出类型，或者收入与支出之间并不具有一一对应关系的情形，减免优惠与费用扣除分别适用于收入与支出的某一方面。例如企业职工从破产企业取得一次性安置费收入、与用人单位解除劳动关系而一次性获得的补偿收入，这些收入本身享受减免个税优惠；在费用扣除方面，现有规定除了区分一般费用扣除与附加费用扣除外并未明确做出规定，从目前针对综合所得税制的改革方案中看出，实务部门与理论界较为赞同将住房贷款支出、家庭赡养支出、子女教育支出列为费用扣除项目，基于此，此三项家庭生活支出可能在未来被正式纳入费用扣除范围。这里所举的补偿性收入与家庭生活支出就是分别适用减免优惠与费用扣除机制。

二是主要针对收入与支出存在对应关系的情形，典型例子是借助保费运作的保险机制，保费支出与保险金的取得具有高度相关性。围绕保费支出与保险金获取是否以及如何享受减让，进一步形成如下模式：费用支出时扣除、获得收入时征税—递延减让模式，费用支出时扣除、获得收入时免税—双重减让模式，费用支出时不扣除、获得收入时免税—非递延减让模式。第一种即是实践中倡导的基本养老保险、补充养老保险之外的商业养老保险—个税递延型养老保险的减让模式。国务院2014年制定的《关于加快发展现代保险服务业的若干意见》提出“适时开展个人税收递延型商业养老保险试点”。而其实早在2007年上海就启动相关研究并成立试点工作专项小组，“研究个人延税型养老保险的产品、实施细则、系统建设、监管制度等内容”，但真正的试点一直未开始(孙阳，2015)。第二种是基本社会保险的减让模式。按照《个人所得税法实施条例》的规定，“单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除”，同时依据《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》规定，“个人领取原提存的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金以及具备《失业保险条例》规定条件的失业人员领取的失业保险金，免纳个人所得税”，可以看出，“三险一金”适用双重减让模式。第三种是传统的个人购买储蓄性的养老保险减让模式。保费支出不能在个人所得税税前扣除，但在领取养老金时无须缴纳个人所得税(王莹，2010：76)。

《个人所得税法》规定的是针对收入的减免优惠；《个人所得税法》之外的行政法规、部门规章则对费用扣除的具体适用有所补充。但是整体上，有关费用扣除以及具有对应关系的收支之间如何适用减免优惠与费用扣除的问题仍然有待解决。建议在修法时，针对收入与支出两方面分别完善减免优惠与费用扣除适用模式，同时围绕收支存在对应关系的社会保险与商业保险建立收支个税减让的关联机制，其中重点是针对个税递延型养老保险确定减让模式。实践中的地方试点并未显示出应有作用，原因在于其特有的税制减让模式缺乏税法的正式授权，而仅依托于地方性的行动方案并不能为改革提供充分的依据。因而个税法修订应考虑来自实践层面的生存权保障需求，为个税递延型养老保险提供明确的减让机制。当前较合理的选择是“先抵扣后低税率”，即在支付养老保险费用时从个人所得中扣除，然后在领取养老保险金时适用低税率缴纳个人所得税，这对推动个税递延型养老保险制度将产生积极影响。

(二) 减免优惠与费用扣除的形式依据

1.减免优惠的形式依据

从形式依据看，减免优惠除在《个人所得税法》上有所规定外，大量集中于财政部及国税总局颁布的部门规章。从中央制定《关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出清理规范税收优惠政策开始，对税收优惠的规范日益受到实践重视。为此，国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(以下简称《清理通知》)正式启动对税收优惠的清理工作。但正如《清理通知》中所表明的规定出台背景那样，税收优惠的滥用集中体现在涉及企业及其投资者的区域经济、发展规划相关政策上，因而，清理的重点也放在了企业所得税等相关税收优惠政策上。个税优惠不像企业所得税优惠那样容易产生有碍公平竞争的负面效应，相反因为涉及减轻个人税负、调节收入分配而被赋予更多积极期待。但是，税收法定应当是普遍遵循的基本原则，不能因纳税人是企业抑或个人而有适用强度上的差异，亦不能因税收优惠是基于经济激励抑或生存权保障的不同目的而给予“厚此薄彼”的待遇。

值得注意的是，2015年新修订的《立法法》规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，税收优惠并不在明确的税收法定列举事项之内，税收优惠是否明确适用税收法定在法律层面缺乏直接依据。鉴于此，在《个人所得税法》修订中，建议对基于生存权保障的个税减免优惠的法定性做出原则规定，逐步清理规范部门规章中涉及个税的减免优惠规定，回收个税减免优惠制定权。

2.费用扣除的形式依据

在《个人所得税法》及其实施条例之外专门规定费用扣除的情况尚不多见，因此费用扣除面临的形式依据合法性问题不如减免优惠那样严重。但是实践中的改革动向表明两者在制度变迁上存在相似的路径依赖。2015年5月财政部联合国家税务总局、保监会发布文件，开展商业健康保险个人所得税政策试点，“对试点地区个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年(月)计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年(200元/月)”。这就意味着购买符合规定的商业保险费用支出可以在法定的单月3500元减除标准之外额外增加扣除200元，相当于将法定的单月减除标准提升至3700元。其制度初衷固然包含鼓励发展商业健康保险、促进形成多层次医疗保障体系、满足人们健康保障需求的良好蕴意，但毕竟与税收法定原则的基本要求有所背离。

税收法定在现实中面临的困境与税收在现代社会承担愈益频繁的宏观调控、收入分配乃至生存保障的经济社会功能是密不可分的。事实上，税收法定本身亦在这一复杂社会背景下逐步从中立、封闭的形式意义税收法定向包含价值判断、回应社会需求的实质意义税收法定转变(许安平，2005：182)。税收公平、量能课税、生存权保障等原则或理念的提出为此转变提供了注脚。但无论是形式意义的税收法定还是实质意义的税收法定都没有改变征税权必须受控于立法机关这一核心要义。基于此，基于生存权保障的费用扣除制度变迁应当回归税收法定的基本轨道。个税法上应当确定费用扣除的基本标准与项目范围，以此限定行政机关任意扩大或不当缩小费用扣除范围的权力。

(三) 减免优惠与费用扣除的实体限度

1.减免优惠的限度

减免优惠的实体范围直接影响个人税负大小。该实体范围的设定取决于个税法拟保障的生存权的边界，当然也取决于个税法其他方面的考量，如引导个人行为选择的制度宗旨。因此，减免优惠适用范围相对较宽，但是亦应有限度。这里仅就生存权保障而言，在实践中存在的问题是将本属于正常工资薪金所得的收入项目视作减免优惠项目，或者该收入项目本身就属于非合理收入范围，应当纳入而实际上游离在课征范围之外。如《个人所得税法》规定“福利费、抚恤金、救济金”、“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”免纳个人所得税。《个人所得税法实施条例》及相关规定对上述享受减免优惠的收入项目范围做出了解释。但实际上福利费的范围非常宽泛，企业福利项目设置名目过多、过滥,导致福利支出与工资支出结构失衡的现象并非鲜见(陈少英,2014:86)。其中的一些福利费实际上是企业单位发放的福利津贴或补贴，与前述按国家统一规定发放的津贴、补贴不同，前者应当计入个人工资薪金所得计征个人所得税。而目前引起更广泛关注的是隐性收入、灰色收入等非合理福利性收入，更是游离在课税范围之外。

笔者认为在《个人所得税法》修订时，应当对属于减免优惠范围的福利费内涵及外延做出明确规定，划分不同性质的福利费项目(如法定福利、国家福利、企业福利)，并有针对性地进行税务处理。首先，国家统一发放的福利费(国家福利)应当与基于明确法律依据的社会保险类资金收入(法定福利)区分开来，前者则是社会保险之外从国家单方面获取的一次性收入，直接纳入免税范围；后者是按法律规定缴纳保险费用的基础上获得的待遇，保费支出在计算应纳税所得额时予以扣除，个人在领取保险金时免纳个人所得税。基于福利费的特点，可以将《个人所得税法》第四条所列的符合福利费特点的免税项目(例如第(六)项、第(七)项)进行整合，归入福利费名目下。其次，针对非合理福利性收入(规范前的企业福利)，可通过设置附加福利税目纳入课征范围。为达此目的，还应当对工资薪金所得的概念进行“瘦身”，排除那些本不属于合理收入却以工资薪金名义发放的福利费项目。再次，对属于“瘦身”后的工资薪金所得范围的福利补贴、津贴(规范后的企业福利)按工资薪金所得税目计征个人所得税。

2.费用扣除的限度

第一，费用扣除的一般标准及费用类型。在个税法上通过概括加列举的方式明确规定费用扣除项目设置标准以及具体细目，是限制费用扣除肆意扩张的必要措施。概括性规定用于确定费用扣除项目的一般标准，以便为征管机关和潜在纳税人判断课征范围与排除范围提供基本依据，尤其是当涉及未被明确纳入费用扣除的列举事项时，可为征纳双方“定纷止争”提供准则。要设置基于生存权保障的费用扣除一般标准，当然不可避免地要涉及何谓生存权、何谓生存权保障的基本问题，但是它们本身并非税法体系概念(征税对象、应纳税额、税率、税目、纳税时间、纳税地点等属于税法体系的概念)，无法在税法内部完成界定。《宪法》第四十五条、第四十六条规定中国公民普遍享有获得物质帮助、社会保障、劳动、教育等方面的权利，社会弱势群体亦有获得相应保障的权利，国家和社会有提供上述公共服务的义务。上述规定尽管没有出现“生存权”的字眼，但是毫无疑问，获得物质帮助、社会保障、劳动、教育以及其他相应保障的权利都是生存权概念的应有之义。基于生存权保障的《个人所得税法》并非是要对这一权利根基做出立法界定，而是将体现权利保障需要的收入形式或者费用支出通过税法自身的优惠措施、扣除制度发挥作用。值得注意的是，《宪法》对公民普遍享有的权利保障与特殊群体享有的权利保障同等强调，这实际上为《个人所得税法》应当兼顾普遍性与个性化生存成本支出提供了重要启示。

普遍性生存成本是一般社会成员用于保障个人及家庭成员人格尊严与生活改善的必要支出，如家庭赡养、子女教育、住房贷款类支出；个性化生存成本是特殊人群用于保障自身及家庭成员克服特定生活障碍或困境而进行的必要支出，如残疾人、孤寡、单亲或者其他存在有生理、心理障碍成员的家庭等进行的额外必要支出。基于此，建议在《个人所得税法》修订中增设基于普遍性与个性化原则的费用扣除一般标准，以此为依据，建立个税法基本扣除与专项扣除相结合的费用扣除制度。操作方式是在立法规定费用扣除项目时，从纳税人主体与费用类型两方面考虑，并结合个人财产及支出信息透明度状况，逐步实现费用扣除法治化。一是明确适用于一般个税纳税人、弥补其个人及家庭成员普遍性生存成本的费用类型。首先应当强调的是，我国个人所得税法上的“所得”概念应当客观反映纳税人的税负能力。在我国当前公共服务供给水平尚有局限的环境因素制约下，纳税人及其家庭成员的基本生存支出在相当程度上仍然来自纳税人获取的“所得”，纳税人实际承受的税负相对较重；并且我国历来有重视家庭亲情的传统，家庭成员生活关系紧密，家庭支出构成纳税人所得的重要使用方向，这亦使得在设计个人所得税的计征范围时，应当全面考量家庭支出对个人税负水平的影响权重。只有将个人承担的自身及家庭成员基本生存成本从应纳税所得额中扣除，才能更为真实、全面地反映纳税人税负能力。在此基础上，应当进一步考虑费用扣除的具体类型。目前相对于家庭赡养、子女教育支出而言，在住房贷款支出方面已经形成较为完整、客观的信息披露系统，税务机关可以准确并及时掌握纳税人的相关支出状况，因而具备纳入费用扣除范围的可行条件。在选择具体扣除方式时还可以结合住房保障政策，如针对第一套住房可以规定贷款支出按月全额扣除，而对多套住房贷款则采取限额甚至不予扣除的差别对待办法，确保费用扣除范围与个税法生存权保障的制度初衷相一致。家庭赡养与子女教育尽管也是社会公认的普遍性生活支出，但是其具体支出信息往往缺乏充分的客观凭据，因而可以暂缓纳入立法，或者采取事先规定一定数额标准的限额扣除方式。二是明确适用于特定纳税人、弥补其个性化生存成本的费用类型。例如残疾人生活器具支出、孤寡老人的必要生活支出、重大疾病治疗及康复支出等。需要注意的是，这类支出纳入立法应当严格控制其适用条件，防止纳税人逃避其应当承担的纳税义务。同时为克服道德风险，还可以采取限额或者一定比例的扣除方式，控制个性化费用扣除范围。

第二，为未来新增扣除项目预留弹性空间。设置费用扣除的限度并不禁止未来新增项目的可能，相反，《个人所得税法》需要及时回应经济发展形势与社会成员诉求的变化。因此，为平衡税收法定与生存权保障的关系，有必要建立费用扣除的弹性机制。从强调事前授权而不是放任事后扩张的意义上讲，弹性机制恰恰也是一种“限度”的体现。弹性机制的设立可以通过以下两种途径实现。

一是扣除费用的指数化。现有制度主要考虑的是跟经济发展形势挂钩，笔者认为还应当与人权发展状况及社会成员的实际诉求挂钩。为此，可以通过定期或不定期的经济数据监测与人权发展状况调研，借助听证会或者其他有效的公民参与机制对费用扣除额度进行动态调整。在个税法上可以建立扣除费用与CPI(物价上涨指数)及人权发展指标体系挂钩的关联机制，使个人所得税税基与经济发展的现实状况及人们的社会诉求保持动态一致。目前实践中已经形成CPI相关数据收集、统计、汇总、发布的完整信息链条，将扣除费用与CPI关联具有可操作性，而人权发展指标体系更多停留于理论探讨阶段(王若磊，2015：136-137)。要实现扣除费用与该指标体系的关联尚需启动税法之外的其他法治改革予以配合，但是个税法可以先行做出原则性规定，引导实践中建构并完善人权发展指标体系。

二是授权地方结合本地经济社会发展水平建立费用扣除的灵活调整机制。关于是否建立全国统一的费用扣除标准抑或考虑不同地区的发展差异设置不同的费用扣除标准，学界尚存争议。支持差别化标准设置的观点认为发达地区的生存成本相对较高，应当适当调高费用扣除标准；反对意见认为差别化标准设置方式有违税法统一，并且发达地区承受的较高生活成本已经通过同样更高水平的公共服务供给得到弥补，因此主张设置全国统一的费用扣除标准，避免拉大地区间贫富差距(吴旭东，2012：87)。笔者认为公共服务供给水平对个人的生存成本支出的确产生一定替代作用，但是这并不能为全国设立无差别化的费用扣除标准提供充分的正当性基础。各地区经济社会发展的差异不仅带来费用扣除的数量究竟如何设置的问题，而且对费用扣除的具体项目、调整程序、调整权限方面的制度安排亦产生影响。比如上海、北京地区的纳税人对涉及住房的费用扣除需求比其他地区的纳税人更为强烈，中西部地区纳税人则对涉及教育、社会保障的费用扣除更为关注。相应的，如果涉及上述费用扣除项目的相关变动(无论是项目本身还是数量的增减)，在调整程序的设计上应当有针对性地吸纳纳税人参与，地方政府在调整权限上也应当被赋予一定自主权以更好地反映地区不同的偏好。因此，建议在《个人所得税法》修订时不直接设置全国统一的费用扣除数量标准，而是设置该数量标准的限制条件，比如规定费用扣除数量占人均工资比重不得超过一定比例(刘剑文，2011：23)，然后在费用扣除的具体项目、调整程序与调整权限方面，赋予地方更大的自主空间，这既符合财政分权的效率原理，亦契合税收公平的基本原则。

第三，建立多种费用扣除方式。费用扣除主要包括全额扣除、限额扣除与比例扣除三种方式。如财政部、国税总局《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》规定“企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除”；《关于住房公积金、医疗保险金、养老保险金征收个人所得税问题的通知》规定“企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定金融机构实际缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，不计入个人当期的工资、薪金收入，免予征收个人所得税。超过国家或地方政府规定的比例缴付的住房公积金、医疗保险金、基本养老保险金，应将其超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税”。在《个人所得税法》修订时建议，针对具体扣除项目设计与之相适应的扣除方式。

五、 结语

2014年出台的《深化财税体制改革总体方案》提出探索建立综合与分类相结合的个人所得税制，为启动个税课税模式的全面重构提供了新契机。但是实践中的政策建议集中于解决高收入者的课税问题，力图通过更科学的所得项目划分使被低估的高收入者税负回归到与其收入水平匹配的程度，以加大个税法对收入分配的调节力度，笔者将此概括为强化个税征税权力的扩张型改革进路。此外，个税法还可从设定对低收入者的征税边界，为低收入者提供税法意义的生存权保障的角度进行完善，后者体现出抑制乃至排除征税权力的收缩型改革进路的特点。只有将对收入分配的积极税法干预与对纳税人的生存权保障有机结合，才能更全面、有效地推进个人所得税制的改革。在此前提下，围绕减免优惠与费用扣除的适用模式、形式依据与实体限度展开制度设计，可以为强化个税法的生存权保障提供可行思路。

参考文献：

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[3]刘剑文(2011).理性看待个人所得税法改革.中国税务,8.

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[6]孙阳(2015).养老第三支柱现雏形：递延型养老保险望落地.http://finance.people.com.cn/n/2015/0524/c1004-27047177.html.[7]王若磊(2015).基于人权发展观的指标体系：理论体系与指标建构.中国法律评论,2.

[8]王莹(2010).个税递延型养老保险——基于税收优惠的思考.中南财经政法大学学报,1.

[9]吴旭东、孙哲(2012).我国个人所得税费用扣除的再思考.财经问题研究,1.

[10] 许安平(2005).税收法律主义及其在当代的困惑.现代法学,3.

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■作者地址：陈治，西南政法大学经济法学院；重庆 401120。Email：attischen@163.com。

■责任编辑：李媛

Reform Approaches of Individual Income Tax Law Based on the Protection of Right to Live

ChenZhi(Southwest University of Political Science and Law)

Abstract:The reform of the Individual Income Tax Law has changed from a pure improvement of exemption amount of taxing to establishing a comprehensive income taxing model,while the reform itself still mainly involves broadening application of the Law to high income individuals and takes an expanding approach featured with confirming and strengthening taxing power.Another approach based on protection of right to live mainly involves tax relief and expenses deduction featured with shrinking even excluding taxing power.The reform needs reconsideration according to protection of right to live from application mode,formal basis and substantial limit of tax relief and expenses deduction.

Key words:reform of the Individual Income Tax Law; expanding reform approach; shrinking reform approach; protection of right to live; tax relief; expenses deduction

基金项目：■司法部国家法治与法学理论研究课题(13SFB2041)

DOI:10.14086/j.cnki.wujss.2016.03.014