朱朝晖 梁胜浩

供应链碳足迹与企业碳审计

朱朝晖 梁胜浩

碳审计是实现节能减排，保障可持续发展的重要手段。现阶段的企业碳审计局限于与直接排放有关的生产操作，忽略了供应链上下游的碳排放。本文基于供应链视角，关注供应链上的碳足迹流，分析了企业碳审计的边界和碳审计内容，并构建了供应链视角的碳审计流程。

碳审计 供应链 碳足迹

一、引言

碳排放问题不仅影响着人们的生活和工作，也是影响我国转变经济发展模式、推动生态文明建设、实现可持续发展的一大挑战。我国自1998年签署《〈联合国气候变化框架公约〉京都议定书》以来，积极参与应对全球气候变化，投身节能减排工作。企业作为国家低碳经济的细胞，应当肩负起节能减排的责任，同时也是碳交易和碳信息披露的主体。

根据《ISO-14064》系列标准，组织或企业的排放源主要有三种类型：（1）直接温室气体（GHG）排放，即公司所有或公司可控的能源、制造、运输相关的GHG排放以及逸散性GHG排放；（2）能源间接GHG排放，即组织所消耗的外部电力、热力或蒸汽的生产而造成的温室气体排放；（3）其他间接GHG排放，即因组织的活动引起的，其他组织拥有或控制的除第（2）类的温室气体源所产出的GHG排放。

显然，企业供应链上的碳排放属于第（2）、第（3）类GHG排放。现有关于碳排放审计的研究与评价，局限于与直接排放有关的生产操作（王帆、张龙平，2014）；而实务中，企业也大多倾向于降低单个制造流程或生产厂的碳排放，忽略了与其供应链上下游参与者之间的交互作用。然而，许多GHG排放是由于供应链上下游企业联合排放造成的，供应链上下游的碳排放甚至超过了企业生产过程的碳排放。因此，忽略供应链碳足迹来研究碳排放和碳审计，无益于节能减排的真正实现。

二、文献综述

在目前的国际碳审计惯例中，碳审计的对象往往局限于单个企业，而忽视了供应链上的碳排放。事实上，企业更多的碳排放可能来自于产品使用而非生产方面。因此，单一流程内部的低碳化，可能造成局部低碳而全局高碳（朱丹，2014）。降低供应链的碳足迹需要上下游企业的共同合作，在生产上下游扩大间接排放管理可以更有效地减少碳排放量（王帆、张龙平，2014），提升各方合作减排的积极性（丁志刚、徐琪，2014）。

供应链上不同地点、不同增值环节、不同优势的企业，其碳减排的合作不仅可以降低碳减排率，还可能解决非零和博弈造成的价格竞争和产品低碳责任方面的“囚徒困境 ”问题（孟炯、郭春霞，2012），实现供应链成员企业经济效益与减排效果的双向最优（谢鑫鹏、赵道致，2013；2014；田江等，2014；吴义生，2014）。研究者们也尝试构建低碳供应链协同与优化模型（Akkermans，2004；赵道致、刘姣、焉旭，2014；赵道致、原白云、徐春明，2014；吴义生，2014），提出低碳供应链协同运作的建议（Cholette，2005；Chaabane，2012）与盈利模式（王奇，2013）。

显然，企业与供应链上的节点企业通力合作才能实现经济效益、社会效益与环境效益的可持续发展（杨光勇、计国君，2013）。而基于审计角度，要真正实现供应链企业碳减排工作，应该将碳审计应用到产品供应链层面（McKinnon，2010；方健、徐丽群，2012）。尤其是我国目前碳信息披露结构散乱、行业差异大、披露数量与质量不对称（陈华、王海燕、荆新，2013），独立的第三方机构的审计监督有助于增强社会公众对碳会计信息披露的信心（王爱国，2012）。供应链视角的碳审计，微观层面有助于目标企业理解其供应链上的碳元素流动及变化关系，更好地进行绿色供应链管理和构建，并向消费者传递积极的温室气体减排信息，提升企业的社会形象；宏观层面可以提供国家或地区促进节能减排的新路径。

另一方面，尽管供应链上的碳审计实施难度大，供应链上的节点企业积极性不高，但一些世界一流企业，如沃尔玛、惠普、百事等均认为进行供应链碳排放控制有助于减少供应链成本。许多跨国大企业甚至组成供应链领导联盟，向其供应商施压，要求公布碳排放的资料，以提供其碳足迹验证。显然，基于供应链的企业碳审计不仅具有实践的意义，更具有现实的需求。

三、碳足迹供应链

供应链理论认为，供应链的本质是信息流、物流、资金流在供应链中的流动。基于供应链视角，供应链上各节点的企业提供产品和服务的过程中，必然排放着温室气体，产生碳足迹。因此，基于供应链的碳审计需要将供应链的碳排放纳入碳审计范围。伴随着供应链信息流、物流和资金流的是碳流。在产品层次上，碳流为产品自材料获取到寿命终止的整个寿命周期过程中的碳足迹流。即包括最初的原料供应商生产或制造原料并销售给下游产品制造商，制造商生产完成产品后分销给下游分销商，分销商分销给零售商，零售商销售给消费者，回收企业回收废旧产品，回收利用后的原料或产品又可以回到上游企业，这一过程中的碳足迹流。在供应链的各节点，温室气体排放和消除有据可循，遵循着一定的规律（图1）：信息流呈双向流动，资金流逆向流动，物流和碳流呈顺向流动。

当然，目标企业的上下游企业一般情况下都不是唯一的。在市场化条件下，目标企业可能与上下游企业中的任一企业发生供销关系，构成了网络型碳足迹供应链（图2）：在网络型碳足迹供应链中，内部为上游企业，向外发散，形成一级级供应链关系，而不同的企业因其身份决定其在既定的轨道上，可能与不同的上下游企业（即不同的轨道上的企业）发生交易行为。如火力发电企业，其上游是能源开采企业和发电设备制造企业，其下游是电网企业，再下游可以过渡至电力消费者。

四、供应链视角的企业碳审计边界与内容

供应链视角的企业碳审计，需要明确目标企业及其上下游企业的类型，确定目标企业碳审计供应链的运营边界与供应链上的排放源，将排放源按照直接排放源、能源间接排放源、供应链排放源和其他排放源进行分类并纳入审计范围。其中供应链上游企业GHG排放的审计范围包括外购商品和服务、燃料和能源中非直接排放和能源间接排放的部分、上游运输和配送、差旅与通勤等相关活动的GHG排放；下游企业GHG排放的审计范围主要包括：下游运输和配送、售出产品的加工、使用及回收处置、特许经营与投资等相关活动的GHG排放（图3）。

两组干预后的SAS、VAS评分均低于干预前，差异具有统计学意义（P＜0.05）。观察组干预后的SAS、VAS评分下降程度更明显，差异具有统计学意义（P＜0.05），见表1。

直接排放源和能源间接排放源的信息都来自目标企业，但供应链排放源并不受目标企业所控制，以往的文献认为间接排放（主要为供应链碳排放）应作为选报部分，可以由被审计单位自行选择是否披露。然而，核算间接排放量能够帮助确认应当如何配置有限的资源以实现GHG减量和投资回报的最大化。因此，基于供应链视角，建议将直接碳排放、间接能源碳排放和供应链碳排放均作为必须报告的部分。被审计单位应在设定的组织边界范围内，参考企业合并准则的放量的办法，纳入应纳入合并碳报表会计处理模式，选择合并温室气体排的碳数据，核算并报告其供应链视角的GHG气体排放量。目前，主流的方法是股权比例法和控制权法。会计师事务所则根据职业判断选择合适的审计方案对供应链上的碳排放和清除信息进行审计。

五、供应链视角的企业碳审计流程

鉴于注册会计师的风险导向审计模式在实务上已经比较成熟，且其执行审计工作时具有一定的审计流程定式，本文出于促进注册会计师碳审计业务开展的目的，结合第三方碳核查标准，并有目的性地将供应链上的碳审计纳入审计范围，将碳审计的流程分为四个阶段：计划准备阶段、执行阶段、报告阶段以及后续审计四个阶段（图4）。这四个阶段环环相扣，最终起到给被审计单位的碳报告信息提供合理保证、发现委托方碳减排的潜在机会、提出审计建议的作用。

（一）计划准备阶段

计划准备阶段包括碳审计业务承接和计划制定。

业务承接阶段始于对被审计单位碳审计项目及其供应链各节点企业及其类型、与目标企业关系的了解，并明确供应链上的GHG排放源的选取。在此基础上，评估项目风险和被审计单位的诚信程度，尤其是关注审计人员否具备碳排放源的识别与选择、碳排放的量化方法与标准等专业知识和技能；评估供应链碳信息取得的难易程度与可操作性。之后，就保证等级、审计目的、适用等级、实质性及碳审计的范围，与被审计单位商定，明确各自义务和责任，并达成保密协议。

碳审计项目承接后，需要确定项目组成员。除了基本能力外，项目组应具有前述的相关专业胜任能力。项目组成员随后需进一步了解被审计单位碳排放信息，包括那些不受目标企业所控制或拥有的供应链上下游的碳排放，并在对碳审计业务进行风险管理的基础上，制定碳审计的具体计划，并与被审计单位进行沟通。

（二）执行阶段

执行阶段，审计人员通过预先的调查了解被审计单位的碳排放源情况，根据审计计划实地进行调查。由于进行碳排放审计的单位往往规模较大，排放现场较多，因此，审计人员在进行具体审计工作时，往往采用抽取一定数量具有代表性的样本进行抽样测试。抽样测试需要根据碳审计项目总体（被审计单位供应链的主要和重要碳排放源），结合审计资源，采用科学合理的方式进行审计抽样，收集活动数据，选择合适的温室气体排放量的计算方法，并根据排放源情况确定碳排放系数，根据样本审查结果推断碳审计项目总体特征，据以做出审计结论。若审计过程发现问题或疑问，需要采用合适的方式和途径与被审计单位加以沟通。

（三）报告阶段

审计人员在获取审计证据并对其充分性和适当性进行评价、复核后，应正式出具碳审计报告。除了碳审计的结论和对被审计单位碳报告的意见外，企业碳排放审计应当包括如何改进公司的GHG核算与报告体系的有用信息与指导，并基于供应链视角，就可能的减排机会和存在的碳排放风险告知被审计单位，以促进被审计单位节能减排战略的实现。

（四）后续审计

并不是所有的企业碳审计项目都需要后续审计，但后续审计有助于保证审计效果。参考企业内部审计准则，对被审计单位利用供应链减排机会，控制碳排放风险的后续效果进行评价。

六、结论

现阶段我国碳审计研究还处于初级阶段，对其研究也主要集中在碳审计制度框架的完善以及碳审计评价机制的建立。

供应链碳排放情况，虽然不受目标企业所控制或拥有，但其实质影响目标企业碳排放，整个供应链碳排放缺乏协调机制将导致更高的碳排放量。基于供应链视角进行企业碳审计排放，具有较好的减排潜力。碳审计主体应遵循审计准则、第三方碳核查指南，从目标企业出发，选择核心产品，沿着供应链的上下游收集碳链信息，包括主要上下游企业类型与碳排放情况、核心产品的碳足迹生命周期分析、物流过程的碳排放信息，并对目标企业或个人直接或间接的温室气体排放和清除情况做出鉴定，提供减排建议，并出具审计报告。

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5.王爱国. 我的碳会计观. 会计研究.2012（5）

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浙江工商大学财务与会计学院