何 杨 王景琳（中央财经大学税务学院 北京 100081）王 懿（国家税务总局国际司反避税处 北京 100083）

选址节约理念在转让定价管理中的应用与挑战

何 杨 王景琳（中央财经大学税务学院 北京 100081）王 懿（国家税务总局国际司反避税处 北京 100083）

近年来，选址节约成为我国税务部门高度关注的一个重要转让定价问题，也是应对跨国公司税基侵蚀与利润转移的反避税新理念。本文结合汽车制造业的案例，运用“四步法”阐述了对选址节约进行转让定价调整的理论基础和实务操作，并对选址节约理念在新兴经济国家转让定价管理中的挑战进行了分析。

选址节约 超额利润 转让定价

在经济全球化的大趋势下，跨国企业将其传统的制造业和一些服务业从美国、日本等生产成本较高的国家，向中国、印度等生产成本较低的国家转移，以便从成本上获得竞争优势。选址节约问题已经或多或少地反映在发达国家转让定价案例①最早可以追溯到1985年美国Eli Lilly公司转让定价案例中即出现了选址节约这一概念。以及OECD国家的转让定价指南中，但是发展中国家由于选址节约造成的利润补偿却没有得到应有的重视。2013年，中国成功地在联合国《发展中国家转让定价手册》（以下简称《手册》）②该《手册》正式发布于2013年5月。各国实践章节中，倡导并坚持了选址节约等维护发展中国家税收权益的理念和方法。在转让定价调整中，如何考虑选址节约等地域特殊优势的影响，将是未来转让定价理论和实践中的一个重要问题。

一、选址节约在转让定价中的应用

广义上的选址节约是指跨国企业通过将业务转移到低成本地区或者在低成本地区开展业务（不一定涉及业务的地域间转移）从而获得的净成本节约。在OECD转让定价指南和发达国家的转让定价实践中从

20世纪90年代起就有了选址节约这一概念。新兴经济国家直到近年来才开始关注这一问题。与原有的选址节约相比，新兴经济国家更加强调自身与跨国公司母公司所在国之间存在的成本差异，将这种节约当作是一种经济租金而要求在转让定价调整中获得额外补偿。

我国在《手册》“中国实践篇”中提出了我国税务机关处理跨国纳税人选址节约问题的四个步骤，简称“四步法”，即识别是否存在选址节约、判定选址节约是否产生超额利润、量化选址节约产生的超额利润、选择分配选址节约产生的超额利润的转让定价方法。印度、印度尼西亚等新兴经济国家也通过不同方式表示将在转让定价管理中关注选址节约问题。那么，选址节约在转让定价调整中应该如何应用呢？这里以“四步法”为例进行说明。

（一）识别是否存在选址节约

根据选址节约的定义，识别是否存在选址节约，不仅要考虑业务转移导致的成本减少因素，还要考虑成本增加因素。

低成本国家各自所具有的地域特色不同，总的来说，低成本国家相比较与高成本国家具有的成本优势主要体现在以下几个方面：劳动力、原材料、土地、租金、基础设施、物流、政府补贴、税收优惠、环境补偿要求等。业务转移也可能导致跨国企业面临额外成本支出，如非熟练劳动力的培训支出、质量控制成本、技术支持成本等。相关成本减少额和成本增加额的差额，即为净选址节约。净选址节约为正数的话，则存在选址节约。一般情况下，那些进行业务的地域间转移的跨国企业，净选址节约都是正数，因为如果净选址节约是负数，企业不会做出进行地域转移的决策。

（二）判定选址节约是否产生超额利润

假设这样一个案例：总部位于某高成本国A国的A公司从事产品P的生产。为增加成本上的竞争力，A公司将生产线转移到某低成本国家C国，并设立C公司这一关联企业。A公司从C公司进口其生产的产品P，并在该高成本国家销售。C公司生产产品P的单位产品成本是50元，C公司将产品P以90元销售给A公司，C公司获得利润40元；A公司将产品P以100元销售给第三方，获得利润10元。A公司和C公司一共获得利润50元。

假设在该高成本国家，存在可比非受控交易。在可比非受控交易中，产品P的单位产品成本是85元，售价是100元，利润是15元，即每单位产品P的常规利润是15元。对于该高成本国的税务机关而言，A公司生产的每单位产品P可获得的超额利润是35元①50-15=35（元）。。在现有的OECD转让定价规则中，可以判定该选址节约产生了超额利润。

对于低成本国C国，C公司获得的利润40元也可能面临转让定价调查。按照OECD转让定价规则，可比公司选择一般要考虑相似的经济和市场环境，选择范围往往是和C国相似的国家，而不能是A国。实际上，与产品P在A国的常规利润15元相比，C公司在C国获得的超额利润25元②40-15=25（元）。就可能是由于地域节约带来的。

再假设另一家和A公司生产同一产品P的可比公司也在C设立了分公司，由于竞争的关系，都降低了产品P的价格，C公司获得的利润为5元，A和C一共获得利润15元，与该产品在A国的常规利润一样。这时，虽然在C国设立公司使得成本降低了35元③85-50=35（元）。，但是降低成本转移给了消费者，那么应该判断选址成本节约不存在。

这两种情况如果用经济学中的供求曲线进行分析的话，第一种情况下的35元超额利润是生产者因成本降低而获得的收益，在经济学上应称为 “生产者剩余”；第二种情况下的35元是消费者因产品价格下降而获得的好处，在经济学上应称为“消费者剩余”。“生产者剩余”可以成为企业所得税的税基，而“消费者剩余”则不是企业所得税的税基。

简单而言，选址节约金额就是成本减少额减去成本增加额再减去转移到消费者身上的利润额。跨国企业是其自身真正受益于选址节约还是把选址节约直接转移给了消费者，这一考虑对于选址节约的量化分析很重要。因为如果跨国企业没有获得额外的节约，那么，将跨国企业实现的额外收益归因于存在选址节约实际

上存在一定的局限性。

（三）量化选址节约产生的超额利润

量化分析应当按照独立交易原则进行，因此，量化分析还是离不开可比企业的选择。仍以上述案例为例，某高成本国家A国的A公司生产产品P，后选址某低成本国家C，成立关联C公司生产产品P。如果C公司成立后，A公司继续生产产品P，即C公司和A公司同时生产产品P，那么，应该选择A公司作为C公司的可比企业。这样，超额利润的量化也变得非常简单：直接用C公司的成本和A公司生产产品P的成本进行横向比对，即可得出选址节约产生的超额利润。

不过在实际中，跨国企业将某些业务转移到低成本国家后，往往并不在高成本国家继续保留原有业务。在这种情况下，需要选取其他的可比企业，不过可比企业的选择范围应该限制在当事国A国内，不应该包括C国，更不应该扩大到其他非当事国。在A国的同行业内寻找功能、风险与C公司相当的企业作为C公司的可比企业，或者将A国同行业内满足可比条件的多个企业组合成可比企业群作为C公司的可比对象。这样，将C公司的成本与可比企业或可比企业群的成本进行比对，就可以得出选址节约产生的超额利润。

以汽车制造业的选址节约案例为例，假设A公司是一个汽车零部件制造企业，总部位于日本，从第三方购入原材料用于生产汽车零部件产品P并向日本国内的整车企业销售。为获取成本优势，A公司把生产线转移到中国，但保留原有的生产、研究开发和销售功能，并在中国设立关联企业C公司。C公司从A公司取得生产专利和技术许可，A公司从C公司进口零部件在日本国内销售。与在日本生产相比，产品P在中国生产的成本大幅下降。C公司的利润水平大幅超过了A公司生产线转移之前的利润水平。中国税务机关对C公司突出的利润水平非常关注，并对C公司和A公司的关联交易实施了反避税调查。

那么，根据选址节约的理论分析，在这种情况下，可以选择A公司作为C公司的可比企业，并直接用C公司的成本项目和A公司生产产品P的成本项目进行比对来量化超额利润。

汽车零部件制造是劳动密集型产业，劳动力成本对选址节约的影响最大，这里对中国和日本的劳动力成本进行比对分析。A公司和C公司同时期生产产品P的产量可能会有所不同，且中国和日本的劳动力效率也有所差异，因此，用“每单位产品的劳动力成本”作为计量指标，对劳动力成本的比对按照下表中的步骤进行。

表1 劳动力成本计算步骤表

运用类似的方法，可以对原材料成本进行量化。原材料成本的衡量指标应该是“每单位产品的原材料成本”，将A公司和C公司同时期产品P的产量和各自的每单位产品的原材料成本相乘，即可得到一定时期内A公司和C公司生产产品P的原材料成本。同样，可以运用类似的方法对租金和基础设施成本进行量化。

对土地成本的量化方法会有所不同。我国实行土地公有制，C企业只拥有土地的使用权，土地成本在会计上通过分期摊销进行处理；日本实行土地私有制，土地在A企业获得当期一次性计入资产，不再分期摊销。这样，两个国家不同的会计处理方法会对成本基数产生影响。另外，中国产业政策要求外国汽车制造商以合资企业的方式在中国进行汽车组装所享受的关税优惠等，在量化成本时也要一并考虑。

最后，将A公司和C公司所有相关成本项目的差异进行汇总，即可得出C公司因选址节约而获得的超额利润。

（四）分配选址节约产生的超额利润

无论是高成本国家还是低成本国家的税务机关，都会很自然地主张超额利润应该归属于其管辖区内的法人实体。在现实中，税务机关在判定选址节约产生了超额利润之后，会选用转让定价方法对选址节约产

生的超额利润进行分配。在决定分配比例时，要考虑一些因素，如交易双方的功能性分析（表现的功能、拥有的资产和承担的风险）和交易双方的议价能力等。

这里选择合适的转让定价方法仍然非常重要。假定在本案例中采用交易净利润法，并以完全成本加成率作为利润水平指标，采用中国在《手册》中提出的方法来计算完全成本加成率。

表2 完全成本加成率计算步骤表

在本案例对超额利润的量化内容中，假设通过计算得到A公司生产产品P的成本基数是150，C公司的成本基数是100，A公司生产产品P的完全成本加成率是10%，为了将选址节约的影响体现在C公司的利润率中，通过上表中的步骤来计算调整后的C公司的完全成本加成率。

运用该完全成本加成率，使用交易净利润法即可在转让定价调整中体现选址节约的理念。

二、转让定价管理中践行选址节约理念的挑战

（一）新兴经济国家应用选址节约面临的挑战

选址节约这一理念虽然有利于新兴经济国家在转让定价调整中得到更多的合理利润补偿，但是在实践中仍然面临较大的挑战。

选址节约需要在可比分析中进行运用，缺乏可靠的、公开的可比公司信息是主要的挑战。发展中国家的上市公司通常不多，而境内私营企业的信息更少，因此，可用于转让定价分析的境内公司公开信息非常有限（如表3所示），阻碍了选址节约等转让定价理念的推广。

表3 部分东南亚国家可利用的可比公司数量

另外，选址节约量化的可靠性也是一个问题。虽然在劳动力、运输等方面可以得到一些较为公开和可靠的数据，但是在环境、资源等方面的成本差异却很难量化。还有一些发展中国家特有的低成本也给选址节约的量化带来了难题，如营业执照要求不同、行业监管要求不同等。

尽管如此，新兴经济国家仍然越来越重视选址节约等理念，希望在转让定价规则制定中为发展中国家争取更多的合理利益。这也和国际上正在倡导的转让定价管理中的价值链方法是一致的。

（二）新兴经济国家应用选址节约的发展趋势

中国在近年的一些转让定价案例中已经开始应用包括选址节约在内的特殊地域优势进行调整，并在联合国《手册》中将这一方法进行了梳理，为发展中国家提供了指引。但在现有的转让定价法规中，还没有正式写入选址节约等新理念。

印度税务机关在联合国《手册》中也明确了运用选址节约理念进行转让定价调整的态度。在印度盖璞国际采购公司（GAP International Sourcing）的转让定价案例中，税务机关成功地运用选址节约理念进行了转让定价调整。

印度尼西亚在2008年所得税法的修订中首次引入

独立交易原则。在印尼税务总局发布的转让定价相关法规和解释指南中，至今尚未对选址节约的概念和处理方法给出明确规定。不过在2013年年末，印尼税务总局发布的SE-50法规中提及了选址节约。这一表态凸显出印尼税务总局虽然尚未发布任何有关选址节约的直接指南，但是已经识别并考虑到选址节约的相关问题。并且，印尼最新发布的所得税申报表格要求纳税人填写价值链内容和可比性内容，也都与选址节约关系密切。

三、转让定价管理中更好应用选址节约理念的政策建议

（一）选址节约理念应与独立交易原则相一致

对于超额利润的量化，应该根据独立交易原则选择合适的可比对象量化选址节约产生的超额利润。可比对象应该在当事国中的母公司所在国寻找，不应在当事国中的子公司所在国或者非当事国寻找；可比对象既可以是同行业内的一个企业，也可以是同行业内的企业群。

对于超额利润的分配，应该确定合适的转让定价方法并严格按照计算步骤分配选址节约产生的超额利润。选址节约分析是为了弥补传统转让定价方法的不足，而不是一种单独的转让定价方法。

（二）完善国内转让定价管理办法

选址节约等地域特定优势在转让定价调整中的影响虽然已经写入联合国转让定价手册，但是在我国的国内法中还找不到依据。因此，应该在修订《特别纳税调整实施办法》的过程中，引入选址节约等新理念，明确税务机关分析、评估被调查纳税人关联交易时，应当确定被调查纳税人是否存在选址节约、市场溢价等地域性优势；确定该地域性优势是否产生超额利润；量化该地域性优势所产生的超额利润；确定分配地域性优势所产生的超额利润的转让定价方法，分配应归属于被调查纳税人的超额利润。

（三）改进预约定价安排管理

由于选址节约的计量和超额利润的分配存在着一定的难度，不同国家还没有完全达成一致。为了避免各国对选址节约认定不一造成双重征税，增强跨国公司的税收确定性，签订预约定价安排是一个较好的选择。为了提高企业的遵从度，应该对于符合条件的企业在预约定价安排申请中给予优先受理权，如提交的申请材料齐备，对价值链和供应链的分析完整清晰，拟采用的定价原则和计算方法合理，考虑了市场溢价和选址节约等中国市场特殊因素等。

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责任编辑：赵薇薇

Application of Location Savings in Transfer Pricing Administration and Its Challenge

Yang He, Jinglin Wang & Yi Wang

In recent years, location savings has been a critical issue in transfer pricing highly concerned by tax authorities in China, which also become a new concept to cope with tax base erosion and profit shifting of multinational companies. By considering the case of automobile manufacturing, the paper utilizes“Four-step Approach” to state the theoretical basis and practice for transfer pricing on location savings, and then analyzes the challenges faced by the concept of location savings in the transfer pricing administration in emerging economies.

Location savings Surplus profit Transfer pricing

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0056-05