高金花

摘 要：近年来，财务舞弊在世界范围类受到了广泛的关注。财务舞弊事件的频繁发生给我国新兴资本市场的健康发展带来极大的冲击。在众多财务舞弊案中，存货舞弊是一个出现频率很高的项目。众所周知，存货作为资产负债表中的主要项目之一，也是企业所有资产中占据营运资金最多的一个项目，流动性强且种类繁多，会计准则对存货计价方法的规定对企业而言也有很大自主性的选择。基于此，存货也成为国内外企业进行财务舞弊的重要工具。审计防范对策是应对企业财务舞弊的最后一道防线，对控制存货舞弊的发生具有重要的作用。然而，在许多金融诈骗案件中，注册会计师未能查出存货舞弊与欺诈，并最终导致审计失败。究其原因，一是存货流动性强且种类繁多，而存货舞弊往往涉及到整个业务的循环，使得注册会计师难以察觉企业的存货舞弊行为；二是不同的行业其存货形式各不相同，舞弊方式因存货形式存货不同而不尽相同，注册会计师在实务中难以把握这些存货舞弊形式，最终使得企业的存货舞弊行为难以察觉。

关键词：存货资产 存货舞弊 存货审计

中图分类号：F275.2

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2015）06-099-03

随着知识经济信息时代的到来，企业在现代化的经济活动中面临越来越激烈的市场竞争和挑战，特别是生产制造企业，面临着严峻的挑战。许多企业希望通过并购转嫁产业危机，规避投资风险，化解企业债务，扩张企业规模。然而，这并非对于每一个企业都有立竿见影的效果。为了迎合新时代的要求并在激烈的市场竞争中存活下去，企业必须另辟蹊径，找到更好的化解危机，迎接挑战的方法。企业存货在企业总资产中所占比例较大，对于企业的生存发展有非常重要的影响。同时，由于存货自身的特殊性，又极易成为企业舞弊的对象。因此要在激烈的竞争中站稳脚并有所发展，就要增强自身的实力，搞好审计是增强企业实力的一个重要方面，因此加强企业集团的审计迫在眉睫。

一、存货舞弊概述

1.存货及存货舞弊的概念。根据美国财务会计准则对存货所下的定义，存货是企业资产的重要组成部分，并且处于不断的耗用或销售以及重置之中，具有较强的流动性，根据存货的分类，存货可分为在产品、完工产品以及原材料等。根据全美反舞弊性财务报告委员会对财务报告舞弊所下的定义，财务报告舞弊是指“公司在对外公布的财务报告中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚增还是漏记，结果导致对投资者的投资决策产生实质性影响的重大的误导性的财务报告。”既有文献对存货舞弊没有给出一个确切的概念，但存货作为财务报告中的一个重要项目，其真实与否将对财务报告整体的真实性产生重要影响。本文借鉴全美反舞弊性财务报告委员会给出的财务报告舞弊的概念，将存货舞弊定义为：公司在对外公布的存货项目中，以有意的或故意的行为虚增或漏记存货数量、价值，结果导致对投资者的投资决策产生实质性影响的重大的误导性的存货会计信息。

2.存货舞弊的主要形式。在企业供、产、销的整个流程中，与存货相关的账户比较多。覆盖了采购与付款循环、销售于收款循环、生产与仓储循环、工资与人事循环等多个环节。存货作为企业日常经营中的重要流动资产之一，具有较强的流动性，但也具有时效性和发生潜在损失的风险。同时存货作为企业日常经营中的重要流动资产之一，使得存货涉及的种类繁多，管理难度较大。因此，无论是管理制度还是管理方法都不可能做到完美无瑕，这就为不诚信的管理当局为不同的“目的”进行存货舞弊，即通过操纵存货的核算对财务报告进行粉饰。另外，企业与关联方之间发生的存货购销业务也提供了舞弊的机会。

3.如何识别存货舞弊。在存货舞弊识别实务中，主要有以下识别方法：虚增资产会使企业的账户失去平衡，并与以前期间相比，销售成本会明显降低，而存货和利润将明显上升。我们也可以计算对比存货的增长率是否快于销售收入的增长率，存货的增长是否快于总资产的增长，存货周转率是否逐期下降，存货占总资产的比重是否逐期增加，销售成本所占销售收入的比例是否逐期下降，销售成本的会计记录是否与增值税纳税报告相抵触，在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录，是否存在用以增加存货余额的重大调整分录。

（1）采取措施提高对盘点的有效审计。存货审计是注册会计师所执行的审计项目中非常重要，也非常复杂的一项审计，然而仅通过简单的存货监盘以识别存货舞弊是困难的，但存货监盘却又是存货审计中不可或缺的组成部分。对存货数量进行整体盘点是盘点存货数量的最有效途径，周密而合理地安排盘点程序并谨慎地予以执行，存货盘点的时间应尽量接近年末资产负债表日。在盘点存货数量时应尽可能采取措施提高存货盘点的有效性和准确性，存放在不同地点的存货应尽可能地同时进行盘点。

（2）执行分析性程序。企业在操纵存货真实性和合法性上会采取多种途径或手段，因此，为更加有效地识别管理层的存货舞弊行为，我们可以从不同的思维角度去看待与存货相关的数据，以尽可能地识别管理层发生存货舞弊行为。在实际识别中，不仅要推测存货舞弊是如何进行的，而且还需推测为什么存货舞弊以及为何选择这种存货舞弊方式。因此，我们要对存货舞弊的动机进行分析，以发现存货资产造假的行为，而存货舞弊通常伴随着三种情况：存货舞弊的动机或压力、存货舞弊的机会、为存货舞弊行为寻找借口的能力。

4.存货舞弊的动机或压力的动机。

（1）管理层或经营者是否面临财务困难或实现经营计划的压力，存在销售合同所限定的供货方面的压力。

（2）市场竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降，客户需求大幅度下降以及所在行业经营失败的情况增多。

（3）存在融资需求压力，股价下跌、公司面临退市或被收购的风险。

（4）新发布的会计准则、法律法规或监管要求。

二、我国企业存货舞弊现状及其问题

1.存货的变化性较大，存货计价易出现舞弊。存货作为企业的日常经营中的一项重要流动资产，一般都具有存货流动性大、周转速度快，它的存在形式经常发生着不同的变化，但是无论怎么变化，它都会始终存在于企业的生产经营之中，而且有一些存货还会随着企业工艺变化发展有规律的变化，此外，由于存货的流动性和时效性，也使得存货易出现减值的分析，存货跌价准备的计提往往也成为企业进行财务舞弊的手段。恰恰因为存货的变化性较大这一特点，为会计的核算带来了较大的难处。主要体现在存货的相关账项较多，其中的真实性和正确性都会影响到会计的账项和最终的核算。这样，就会造成存货对企业集团资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现舞弊情况的发生。

2.存货的品种繁多，存货监盘不到位，易出现存货舞弊。大多数企业生产产品种类繁多，相应的企业集团之中的存货品种是各种各样的，不但品种多样而且因为存货用途不一，其计量单位也各不相同，就是审计人员监盘出来的也可能只是所有存货中的一个部门。而且有时候审计人员粗心大意的话，监盘就不能实现，抽查盘点更是走过场。而且，有时候集团管理不严格，审计人员根本没有实地核查，为了应付了事，而凭主观的判断去弄出数据。这样的数据疏漏较大，没有任何实际意义，给账实核对带来相当大的困难和难度。但是如果要对企业集团的存货进行彻底的清查，不仅耗费较多的时间，还要耗费大量的人力、物力和财力。

3.存货内部控制制度较弱。事实上，很多其他类似的企业集团内部存货控制环节是比较薄弱或者是失效的，由于管理的落后和不合理，人员的分工也并没用按照职责的分离以及相互牵制的原则，有时候还存在各级人员串通起来共同作弊等现象。这些都易造成存货的账务与仓库中的保管账虚假、混乱或者丢失，造成库存的真实情况不能查实。

三、存货舞弊的审计防范对策

1.存货成本计价方面。企业存货具有流动性大、周转速度快，它的存在形式经常发生着不同的变化，就因为存货的变化性较大，为会计的核算带来了较大难处。这样，就会造成存货对企业资产真实性比较隐蔽的影响，稍有不慎就会出现弊端与潜亏。因此，审计人员在进行审核存货价值确认的初始资料时，应根据存货的取得方式，检验相应的存货价值计价资料，并且在计价上是否采用了前后期一致的计量方法。在存货初始入账时，可从存货成本明细账中抽取一部分样本存货，对存货采购单，采购发票、入库单等进行重新计算，以验证被审计单位在存货计价方面是否正确、公允。在对存货流转和发出成本的审计中，需审核企业管理要求、工艺流程以及产品成本的核算方法是否科学、适用；存货生产成本费用的归集和分配方法是否合理；生产成本在在产品与完工产品之间的分配方法是否适当、科学；还要审核生产通知单、工时和产量记录是否准确、完整；成本计算单与生产成本明细账之间是否一致等。在存货成本计价中，还有一类风险也是审计师应当注意的，那就是存货减值即存货跌价准备的计提。由于企业在期末具有对存货的采购成本与可变现净值孰低的原则对存货进行计价，有时企业为了虚增利润而故意少提存货跌价准备。因此，审计师应当充分关注企业对存货可变现净值的确定和存货跌价准备的计提的方法是否科学、合理，对应对企业的存货计价舞弊具有重要作用。

2.存货监盘方面。存货监盘是审计师应对企业进行存货舞弊的重要手段之一，因此，存货监盘的有效性与否将对存货最终的真实性和准确性产生重要影响。然而，在实务当中，审计师并没有对被审计单位的存货盘点进行认真仔细的监盘，如存货成本的真实性和正确性很难从总账与明细账二者的一致性就得出存货成本的真实性和正确性做出“确认”，二者显然不符合审计准则里面的谨慎性原则。在存货价值方面，为获取充分、适当的审计证据，审计人员应当尽可能侧重关注存货成本分配标准的一贯性和合理性，对存货成本价值中的稳定数据关系利用分析性程序进行复核，需注意的是，审计师在进行如上分析时不能忽略原材料、运输费以及其他相关费用价格变化所带来的影响。在于存货数量方面，审计人员应制定有效、细致、周密的存货监盘计划，并了解被审计单位与存货相关的内部控制，以进一步确定存货监盘的时间、地点和范围。存货盘点时间应尽可能的安排在财务报表日，若在财务报表日以外，还应实施其他审计程序，以获取关于存货数量的审计证据。通过存货监盘获取的审计证据只能证明存货的数量和状况是否完整、准确，无法获取存货所有权的审计证据，审计师还需获取相关存货所有权的证明文件，才能判断被审计单位是否对存货拥有所有权。在具体实施存货监盘时，应注意两个方面：

（1）应由熟悉状况的有经验的审计人员负责存货监盘。

（2）审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点，进行必要的抽查，并形成相应的工作底稿。

3.加强与存货相关的企业内部控制的建设和完善。内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及合法合规性。而与存货相关的内部控制是为了合理保证存货会计信息的真实性和完整性，能够从企业内部预防存货舞弊行为，因此，企业应选择适当的内部管理形式，建立和完善与存货相关的内部控制体系。内部控制的有效与否在很大程度上取决于内部控制的执行者和监督者，因此，企业应注重内部会计人员的专业素质培养，以为内部控制有效执行奠定技术基础；培养内部会计人员的职业道德，使他们能够在执行内部控制时做到客观公正，遵纪守法，为内部控制的有效执行营造一个良好环境。内部控制的有效性，不仅仅是指执行初期有效，还指在整个具体期间运行有效，这就要求内部控制的监管者定期地对内部控制的有效执行进行检查，为内部控制的有效执行提供重要保障。

四、结论

存货是资产负债表中的重要的项目，它的计价方法也是复杂的，以及与它相关的科目涉及的业务也是很广泛的，且具有容易舞弊但难以检测其欺诈等特点。因此，许多企业在操纵财务报告欺诈时，往往从企业的存货着手。为了有效地控制企业的存货舞弊行为，降低了财务报告舞弊风险，注册会计师应当在审计过程中保持应有的职业谨慎，对企业是否有欺诈的动机和机会，给予充分的重视。在实践中，应针对不同的存货类别来选择相对应的审计方法和审计侧重点，并采取相应的处理措施，从而有效地防止企业存货欺诈舞弊，降低审计风险，提高财务报告的真实性和可靠性。

本文讨论了存货及存货舞弊的概念和存货舞弊的存在方式以及存货舞弊的识别方式，结合当前我国企业存在存货舞弊问题给出了相应的解决对策，这对于我国企业的健康发展有着重要的意义。虽然存货审计难度比较大，漏洞比较多，但也不是不能防范。只要企业加强内部控制，规范企业存货内部管理，建立和完善审计制度，存货审（下转第103页）（上接第100页）计就能发挥它的作用，给企业带来较好的效益。尽管本文根据存货舞弊的相关理论分析了我国企业目前存在的存货舞弊现状，并根据存货舞弊这一问题给出了应对存货舞弊的审计应对措施，但由于时间和能力的限制，在研究的广度和深度上存在不足之处。

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（作者单位：深圳信息职业技术学院 广东深圳 518027）

[作者简介：高全花（1972——），女，汉族，江苏人，本科学历，会计师，研究方向：财务管理]（责编：若佳）