（北京经济管理职业学院 北京100102）

2014年年初，财政部修订印发了《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称CAS 30），要求自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。正式引入“综合收益”的概念是此次准则修订最大的亮点，通过借鉴国际会计准则的新规——《其他综合收益列报》（2011），并整合了2006年以来我国有关综合收益披露的相关解释、指南等文件，规范了综合收益和其他综合收益在财务报表中的列报。

一、“综合收益”与“其他综合收益”列报之现行规定

CAS 30修订的主要内容是明确了综合收益列报的要求，主要涉及到利润表列报、所有者权益变动表列报以及报表附注披露，具体包括：

一是CAS 30（2014）第 32、33条界定了综合收益与其他综合收益的定义：其中，综合收益“是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额”；其他综合收益“是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失”。

二是CAS 30（2014）第31条明确要求在利润表中单独列示其他综合收益和综合收益总额，并且在第33条中对“其他综合收益”的列报提出了具体的要求：“其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报”，这两类项目分别为：以后期间不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。

三是CAS 30（2014）第36条明确要求在所有者权益变动表中“综合收益和与所有者的资本交易导致的所有者权益变动，应当分别列示”，至少应当单独列示“综合收益总额”。

四是CAS 30（2014）第40条对“其他综合收益”在报表附注中的披露提出了具体的要求，包括：其他综合收益各项目及其所得税影响；其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。

值得肯定的是，在我国资本市场快速发展的情况下，现行规定引入“综合收益”对于改善会计信息披露的充分性、增强投资者决策的有效性方面有着重要的意义。然而有关综合收益的列报与披露仍然是一个新课题，包括国际会计准则理事会、美国财务会计准则委员会，近年来仍然在不断地讨论、改进综合收益的列报。事实上，我国财务报表列报中也还存在着一些值得商榷、有待完善的问题。

二、“综合收益”与“其他综合收益”列报之问题

（一）利润表列报问题

CAS 30（2014）要求在利润表中单独列示其他综合收益和综合收益总额。2015年初国内上市公司按照CAS 30编制发布了2014年报，其中多数公司在利润表中增加了“其他综合收益”，按照表1格式列示了综合收益。

表1 利润表（综合收益部分）

从表1可以看出：多数公司按照CAS 30（2014）的要求详细列示了其他综合收益的金额以及构成，同时列示了由净利润和其他综合收益两部分构成的综合收益总额。

问题一：模糊了报表列示与附注披露的界限。

目前我国CAS 30所提及的财务报表为广义的财务报表，包括主要财务报表（资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表）和财务报表附注两部分，其中主要财务报表用于传递总括性的信息，包括资产、负债、收益、费用、现金流量和权益变动的总括信息；而附注则是对主要财务报表列示项目的文字描述或明细资料。主要财务报表列报的关键质量特征是要有效地传递信息，同时使信息可以理解。这就需要清晰、简洁地分类、描述和列报财务信息，以总括形式进行列报，从而使企业能够以可理解的方式披露其活动，还可以突出强调相关项目及其相互关系，这对于评价其财务状况和财务业绩有重要的意义。

增加其他综合收益以及综合收益的列报与披露，其背景是资本市场的快速发展、金融工具的广泛应用，其目的在于传递企业未实现的潜在风险，例如：资产公允价值变动的利得或损失。这种潜在风险所引起的“未实现的利得或损失对未来财务业绩以及未来现金流的影响数额”是利润表应该传递的总括信息，也就是其他综合收益扣除所得税影响后的金额。如表2所示，企业按现行CAS 30要求编制的利润表中不仅列示了其他综合收益的金额、综合收益的总额，还详细列示了其他综合收益的类别以及各个类别的具体构成。作为同样重要的项目，例如“营业收入”——净利润的重要构成项目，并未按照其构成详细列示“（一）销售商品取得的收入；（二）提供劳务取得的收入……”，事实上有关收入或者费用的具体构成，或者详细说明资料均列入了报表附注披露的范围。作为同样性质的其他综合收益具体构成项目列示于主要财务报表——利润表中，这种过于详细的构成项目列示，模糊了报表列示与附注披露的界限。

表2 资产负债表（所有者权益部分）

问题二：报表的形式与实质不一致。

补充了其他综合收益的“利润表”，形式上是“利润表”，实质上是一份“综合收益表”。该表传递的信息不仅包括传统的财务业绩衡量指标——净利润的信息，还包括潜在的、可能影响未来期间财务业绩的项目——其他综合收益，也就是综合收益——一个更全面、更完整的业绩信息。事实上，国际会计准则在财务报表列报中已经将利润表更名为“综合收益表”或“损益及其他综合收益表”。

（二）资产负债表列报问题

CAS 30（2014）第27条要求：所有者权益类项目至少单独列示的项目仍然是实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润，既不包括其他综合收益，也不包括综合收益，也就是未要求在资产负债表中单独列报综合收益的相关信息。

2015年初国内上市公司按照CAS 30编制发布了2014年报，其中多数公司在所有者权益类项目中、资本公积项目之后增加了“其他综合收益”项目，按照表2格式列示了综合收益。

问题一：缺乏完整的综合收益信息。

从表2可以看出，大多数公司在“资本公积”项目后增加了“其他综合收益”，但是没有任何一家公司在资产负债表中列示有关综合收益总额的相关信息。

众所周知，资产负债表是企业对外报告的重要会计报表，相比传统利润表，人们越来越重视资产负债表所提供的信息，认为资产负债表更能反映企业的实际经营状况、发展潜力以及长期盈利能力，认为所有者权益应该反映企业的价值增加和股东的财富增长。我国新会计准则体系中，许多具体规定中都强调了资产负债表的价值观，目的在于避免信息使用者对利润的过度关注,从而避免企业经营中的短视行为，引导企业以及投资者关注企业的长远发展与可持续经营。

综合收益项目的列报正是适应这一要求而出现的，然而在资产负债表中并未要求单独列示，这样就不能实现“帮助会计信息使用者准确、及时预测企业的未来现金流”这一目标，也让“增进财务报表关于企业财务业绩信息的完整性和有用性”打了折扣。

同时，缺乏完整的综合收益的信息，还无法充分体现资产负债表与利润表之间的内在逻辑或者勾稽关系。新的利润表中提供净利润、其他综合收益以及综合收益总额的信息，而资产负债表则未要求单独披露综合收益。引入了综合收益的利润表反映的是“综合收益=收入-费用+其他综合收益”，现行规定中所体现的资产负债表与利润表之间的内在逻辑仍然是“资产=负债+所有者权益+收入-费用”，强调的仍然是“资产=负债+所有者权益+利润”。

问题二，“隐藏”其他综合收益，混淆资本公积的性质。

CAS 30（2014）未明确要求单独列示其他综合收益，可能导致部分企业将其他综合收益分类汇总至“资本公积”项目，一方面无法获取综合收益累计数额的信息，另一方面混淆了资本公积的性质。

我国在2006年颁布实施的会计准则中事实上已经引入了其他综合收益的概念，基本准则对于“直接计入所有者权益的利得或损失”的规定实质上已经体现了综合收益的理念。基于基本准则制定的其他会计准则增加了“直接计入所有者权益的利得或损失”处理方法，例如金融工具确认与计量准则规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益”，准则未明确要求计入的项目，但是在准则应用指南中给出了具体的指引——“资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）”。这意味着不单列其他综合收益的话，可以合并计入资本公积，即基于前期处理惯例企业仍然很可能将其他综合收益隐藏在“资本公积”项目中，混淆资本公积的性质。

三、其他综合收益列报之意见

基于以上分析，笔者认为：首先，应该改进资产负债表列报项目，增加“至少应该单独列示综合收益”，将留存收益、其他综合收益作为其构成项目同时列报，如表3所示。

表3 资产负债表（所有者权益部分）

其次，应该改进利润表，更名为“利润及其他综合收益表”或“综合收益表”，简化其他综合收益列报的项目构成，如表4所示。

利润表中有关其他综合收益具体项目构成及其增减变动情况则在相关报表附注中加以充分说明，具体如表5所示。

毫无疑问，财务报表列报准则的修订完善和发布实施，特别是有关综合收益列报与披露的规范，对保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同、促进我国资本市场规范发展和深化经济改革有着重要意义。然而，近些年来财务报表体系的修订仍然是在原有传统报表体系基础上的修修补补，需要保留传统惯例，又要兼顾现代市场的需要，实质上损失了财务报表体系的内在逻辑，出现了财务报表形式、结构及内容方面的种种问题。解决这些问题更为关键的是：重构财务报表概念框架，建立相关要素概念间的内在逻辑，基于新的概念框架建立更加合理、科学的财务报表体系，是值得研究的一个重要课题。

表5 财务报表附注其他综合收益各项目及其重分类