西安邮电大学　关翠

作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究

西安邮电大学关翠

摘要:随着我国高校教育的大众化、国际化趋势的加强，以及高校教育改革发展的深入，如何制定科学的教育成本核算方法，实现高校教育成本核算的科学性、规范性就显得尤为重要。鉴于此，在分析当前高校教育成本核算体系中应用作业成本法必要性的基础上，就作业成本法引入高校教育成本核算的可行性进行探讨，最终提出了作业成本法在高校教育成本核算中的基本应用程序，旨在为当前的高校教育成本核算提供新的理论借鉴和实践参考。

关键词:高等教育教育成本成本核算作业成本法

在高等教育体制的改革进程中，如何加强高校教育成本核算、提高高校教育整体效益成为当前社会各界普通关注的话题。而教育成本作为政府拨款以及制定收费标准的重要依据，在进行成本核算时必须充分尊重市场运行规律，对当前高校科研教育中的优势以及不足进行客观的反映，充分体现高校教育成本的实际情况，为高校教育管理层的经济决策提供更多的参考依据，形成对高校教育质量的不断促进，推动我国高等教育的健康、可持续发展。作业成本法作为一种成本核算方法，体现了先进、科学的成本核算理念，已经在我国的很多行业得到了广泛的应用，但在高校领域当中的应用还不够深入，因此有必要就作业成本法在高校教育成本核算中的具体应用进行研究。

一、作业成本法应用于高校教育成本核算体系的必要性

(一)固有成本项目规划存在缺陷

在成本会计处理业务中，成本项目规划是成本核算以及会计业务处理的主要参考依据。但是很多高校在制定教育成本管理政策时，对很多成本项目内容的界定含糊不清，成本项目的设置不够规范，这对就高校会计成本的科学核算带来了很大的困难。长期以来，很多高校对成本会计业务的处理，一般会将设备资产等项目一次性的纳入当年的教育成本支出，所以容易引起当期教育总成本以及单位教育成本的急剧上涨，影响了高校年度教育成本横向对比与纵向管理的科学性。不仅如此，有些高校的成本核算主要是参考学校的教育事业支出数据，但是各个学校的教育模式和办学情况又存在较大差异，所以也无法实现校际教育成本的横线比较与分析。

(二)当前教育成本的核算方法脱离高校发展实际

当前，很多高校的成本核算体系都是参照国家事业单位原有的会计核算制度编制而成的，但是高校的教育成本核算实际与事业单位又存在很大的不同，因为事业单位原有的会计核算体系存在着计量不真实、收支不配比等固有缺陷，加上有些高校会计基础数据的不完整、不及时，所以原有的成本核算方法很难适应当前高校教育快速发展的现实需要。同时，事业单位的会计核算制度中，会计年度都是以公历年度的起始日到年终日为限，而高校的教育教学则通常是按照学年划分的，一般为第一年的9月份到第二年的8月份，如高校各项教育支出以及学费的收取等，这就造成了高校教育支出和收费年限与会计期间上的不协调，不利于教育成本的正确核算和有效控制。

(三)原有教育成本的核算存在不确定性

随着高校招生规模的扩大以及对外交流的频繁，高校教育所面临的内外部环境已经发生了很大的变化，导致教育成本计算存在越来越多的不确定性。一方面，高校的教育活动需要在外部加强同社会多个部门的沟通、协调与配合，其中很多关于道德、文化、政治等方面的投入以及产生的影响无法在短期内用经济手段进行计量，造成了教育成本在核算上的不确定性；另一方面，从高校内部的教育活动来看，该计入教育成本核算的项目还存在一定的争议，科研费用等项目的支付数额很难在短期内给予明确，加上培养学生的资金支出很难完全通过费用支出进行衡量等，都在一定程度上造成了教育成本核算的不确定性。

(四)教育成本中间接费用的核算不尽合理

就当前高校的教育情况来看，教育成本支出主要是以间接费用为主，产生的直接费用只占有很小的比例，其中大部分的间接费用的产生原因又是不同的，所以从理论上应当将各种间接费用按照不同的分配标准分配到相应的成本对象中去。而我国很多高校对间接费用的处理习惯于使用同一基准，即将间接费用分摊到全体在校学生身上，这显然是不合理的，尤其是随着高校教育中间接费用种类和所占比例的不断增加，使用同一基准对间接费用进行分配的方法很难实现教育成本核算的准确性，而作业成本法显然能够很好的弥补这一缺陷，体现出了其在高校教育成本核算中应用的必要性。

二、作业成本法应用于高校教育成本核算中的可行性

作业成本法（ABC）的英文表述是”Activity—Based Costing”，指的是基于作业的成本计算方法，它以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品中或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法的核心内涵是在资源消耗与产品之间引入一个“作业”概念，认为作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致成本的发生。因此，作业成本法在各会计领域的应用很好的体现了“二维”思想，是对过程管理、作业管理等进行管理思想进行融合后的产物，如图1所示：

图1　作业成本法“二维”观念表现

作业成本法应用于高校教育成本核算的可行性主要体现在以下几点：

首先，高校的教育资金主要来源于学生学费、银行贷款、国家拨款、社会捐赠以及自身的产业创收等渠道，高校的很多教育活动和运作模式也日趋产业化，这就要求高校在成本核算环节不能只是简单采取财政预算这一方式来对教育成本进行核算与控制，而是要寻求更加科学的成本核算方法。基于高校教育过程中涉及的多种作业项目，作业成本法可以实现对整个教育作业流程的全过程跟踪，所以能够提高教育成本核算的科学性和准确性。

其次，高校在培养学生过程中产生的费用主要是间接费用，而且种类多，产生原因复杂，成本动因会随着学生所处专业以及教育层次而发生相应的改变，所以在根据教育资源、动因以及作业类型对间接费用进行分配时，需要具体问题具体分析，加强作业成本的过程化管理和科学化管理。而作业成本法正是基于该理念的一种核算方法，能够为高校不同专业以及各层次学生的教育成本核算寻求科学依据。

再次，随着高等教育市场竞争和人才培养过剩等因素的影响，资源利用低效已经成为制约很多高校进一步发展的关键问题，很多高校都在积极需求一种既能更加真实反映教育成本信息核算，又便于开展教育成本分析与控制的成本核算方法。作业成本法在高校教育成本核算中的应用，可以根据高校教育活动的作业链进行作业的增值分析，降低增值性作业的成本，剔除非增值性作业，促进高校作业成本管理的科学性、有效性，提高教育资源的综合利用效率，所以能够更好的满足高校当前教育成本核算与管理的现实需要。

三、作业成本法应用于高校教育成本核算的基本程序

(一)科学确定成本核算的资源项目

构建清晰、科学的教育资源项目体系，是对教育成本进行准确核算的基础，这也是在高校教育成本核算中应用作业成本法的关键和基础。因此，高校的财务部门要根据最新的会计制度和会计核算准则，合理划分基本工资、津贴、奖金、伙食补贴、各项福利支出、保障费用支出以及各项办公、费用支出等教育资源项目。

(二)对高校主要作业进行科学确定

高校教育活动的主要作业可以分为基本作业和辅助作业两种形式。前者指的是为实现学生各项基本教育直接相关的作业，如招生工作、录取工作、入学教育、理论教学、实践教育、毕业生就业派遣等相关的作业成本控制；后者则主要是指与实现基本作业相辅助的各项外购投入、人力资源以及基础设置投入等。基于当前大多数高校的教育职能和管理模式，基本作业和辅助作业的相互关系如图2所示。

图2　基于作业成本与辅助作业成本之间的关系

(三)对作业消耗方式进行分析，确定作业动因

当对高校主要作业进行科学确定后，接下来需要对作业的消耗方式进行分析，进而确定出作业动因。作业动因是指各作业被终极产品或服务消耗的方式和原因，是用来表明作业消耗量与产出量之间关系的概念，已经归集到各基本作业中心的成本需要在正确确定作业动因的基础上，经作业动因分配计入终极成本计算对象，最终计算出一定教育产品的总成本和生均成本。由于各个高校的教育模式和办学情况存在较大差异，所以各高校在确定作业动因时，应当立足于自身实际灵活掌握。根据高校教育活动中的主要职能，可以划分为6个主要作业中心，即教学管理作业中心、科研管理作业中心、学生管理作业中心、教学辅助作业中心、行政管理作业中心和资源管理作业中心，各高校在确定作业动因时，可以结合自身教育作业的消耗方式，将其合理归入各作业中心。

(四)按资源动因将资源分配至作业中心

要根据高校教育活动中产生的会计信息，收集各项资源支出的金额，先准确计算出资源动因分配率，然后按照不同种类的资源动因，将各项资源准确分配至各个对应的作业中心。当隶属专属作业时，可以直接计入相应的作业中心，如果是“非专属作业”，则需要有多个作业中心共同承担资源分配，由每个作业中心的资源实际消耗量计入。一种资源的动因分配率等于资源耗费额与资源动因量间的比例，是计量资源分配到各作业的数量及终极成本核算的计量尺度。

(五)按作业动因将作业成本分配至对应的成本计算对象

按作业动因将作业成本分配至对应的成本计算对象，要先区分直接成本和间接成本，对于直接成本，可以直接将作业成本计入成本对象；对于间接成本，需要先计算出作业动因分配率，即作业成本与作业动因量的比例，公式可以表述为：

R=C/A

(R=动因分配率，C=作业成本，A=作业动因数量)

例如，当以不同专业层次和级别的学生作为高校教育成本的核算对象时，只需将耗费在某专业、层次、级别的学生身上的作业动因量乘以作业动因率，即可得到该生在某项作业上的培养成本，将所有作业上的培养成本累加就会得出该生的全年教育成本。

四、结束语

综上所述，作业成本法作为一项先进的成本核算思路和方法，能够为高校教育成本的核算提供更有效的支持和帮助，促进高校教育成本核算的规范和科学。实践证明，作业成本法在高校教育成本核算中的应用，可以对整个高校的教育作业流程进行追踪，实现对不同资源动因和作业动因的科学分析，弥补传统教育成本核算中存在的弊端和问题，提高高校教育资源的配置效率。但是，由于作业成本法在高校教育成本核算中的应用还处于初级探索阶段，相关研究还不够系统和深入，所以在应用程序、应用范围和应用策略等方面的研究有待于进一步加强。

参考文献：

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