刘天宇

摘要：怎样才能在纷繁复杂的股权关系中找到突破点，从而有条不紊且准确地完成合并报表的编制呢？笔者在长期从事所属单位合并报表编制工作中总结了一些方法和思路。在这里，我将在原有一些想法的基础上，通过例举较为典型的股权关系，对不同情况下股权抵消逐一进行诠释，希望能对合并报表的编制能有一些新的启发。

关键词：交叉持股 股权抵消 成本法 权益法 少数股东权益及损益

在资本高度整合的今天，一些大型集团公司应运而生，他们共同的特点是子公司数量多，层级结构多，股权结构复杂，交叉持股和内部投资变动整合经常发生。这些都增加了合并财务报表的编制难度和工作量，你中有我，我中有你，不知从何下手，尤其是在连续编制合并财务报表时，还关系到以前年度合并工作底稿。

怎样才能在纷繁复杂的股权关系中找到突破点，从而有条不紊且准确地完成合并报表的编制呢？笔者在长期从事所属单位合并报表编制工作中总结了一些方法和思路。在这里，我将在原有一些想法的基础上，通过例举较为典型的股权关系，对不同情况下股权抵消逐一进行诠释，希望能对合并报表的编制能有一些新的启发。

集团成员之间相互持有股权可概括为两种情况：一是子公司之间相互投资；另一是子公司取得母公司的股份。我国公司法虽然没有明令禁止子公司持有母公司股份，但从世界上大多数国家的规定来看多为限制，且实务此类情况不多见，所以以下实例中将不包含后一种情况：

例：甲集团公司拥有三家控股子公司A，B，C，分别持股100%、80%（另20%由集团外持有）、50%（另25%由A持有，25%由B持有），A拥有2家控股子公司：H（A持股60%，甲持股20%，合并之外持股20%）、I（A持股60%，H持股40%），B拥有两家控股子公司：J（B持股96%，合并之外个人持4%），K（B持股60%，I持股40%），假设各公司股权均2011年初购得，非同一控制下合并，合并日公允价值等于帐面价值。

首先：汇制股权关系图，此步骤非常关键，是明晰集团内股权和正确进行抵减的基础，见图1，略。

其次：进行第一级子公司的权益法模拟，据2006年我国发布的现行企业会计准则体系及企业会计准则解释，企业对其能够实施控制的子公司的股权投资，应当采用成本法核算，在编制合并财务报表时，应当先按照权益法调整对子公司的长期股权投资，之后再编制合并财务报表。按此规定，企业在编制合并财务报表时，应在合并工作底稿中先编制调整分录，用权益法调整对子公司的长期股权投资，在此基础上再编制抵销分录。2011年各公司数据及权益法模拟及抵消过程略表1。

据近年来文献中可见这一步骤可以简化为直接将母公司由于成本法核算形成的报表项目和金额与子公司对应的报表项目和金额进行抵销处理；少数股东仍按照权益法核算的思路，依据被投资单位资产负债表日的个别财务报表，按少数股东应享有被投资单位的权益和损益份额，确认少数股东权益和少数股东损益。按此思路抵减过程略表2。

以上两者虽过程不同但结果一致，可视单位具体情况分别采纳、也可互为验证。

最后，进行第二级次的交叉持股调整，因无法列示过多的二级子公司数据，仅将过程列示如下：

A、B公司分别持有C公司25%股权，均采用权益法核算，已按C公司净资产增加额计提了投资收益，增加了长期股权投资帐面价值，此部分应予抵消。

借：投资收益

贷：长期股权投资

然后将第一个步骤中原介定为少数股东权益部分转入归属于母公司权益，即：

借：少数股东权益

贷：年末未分配利润

最后将原介定为少数股东损益部分转入归属于母公司损益，即：

借：投资收益

贷： 少数股东损益。

H持有I公司40%的股权，采用权益法核算，按I公司净资产增加额计提了投资收益，增加了长期股权投资帐面价值，此部分应予抵消。但A公司在做合并报表中应已将此部分内部股权予以抵消，所以在做整个母公司合并报表中将不予考虑调整。

I持有K公司40%的股权，同1，分别调减原已计入B公司合并报表的长期股权投资帐面价值，少数股东权益及损益。

H公司20%股权来自于母公司，且母公司采取成本法核算，直接调减母公司对H的长期股权投资帐面价值及原已计入A公司的少数股东权益即可。

综上所述，关键点是少数股东权益及损益的确定。上例中，最终属于合并之外的部分只有B的20%，H的20%，J的4%。准确确定少数股东部分后就能对整个合并抵消结果实施验证，以保证合并结果的严谨正确。正所谓大道至简，一门技术一门学问，弄得很深奥是因为没有看穿实质，搞的很复杂是因为没有抓住程序的关键。如果一个大型集团公司控股众多家子公司，子公司间又相互持股，只要找出母公司最终持股部分，理清母-子-孙公司之间的关系，就能精准地从千头万绪中找到突破点，形成清晰的合并过程。

参考文献：

[1]胡小林.浅谈新准则下合并报表的简易编制方法.中国房地产业

[2]张庆.合并报表编制方法的创新思维分析.来源于知网