白丽芳

摘 要：澳大利亚首创将财务会计核算制度应用于水资源核算，继水会计准则颁布后又出台《澳大利亚水会计准则第2号——通用水会计报告的鉴证业务》（以下简称AWAS2），进一步完善水会计核算，保证水会计报告质量，并对审计人员提出新的要求，为我国的水会计理论和实务研究提供了一定的借鉴意义。

关键词：水会计；水审计准则；水危机

一、AWAS2出台的背景概述

（一）水资源会计核算制度的建立

澳大利亚水资源具有总量少，时空分布极不均匀的特点。随着人口的增长和经济的发展，水资源短缺与社会发展的矛盾日益凸显。澳大利亚政府十分重视水资源的有效利用，在水资源管理方面开展了大量研究和探索，并首创将财务会计理论和制度运用于对水资源的描述、计量、记录，和报告中。2004年到2006年水会计核算方法处于研究起步阶段。2007年到2009年，国家水资源促进计划成立的水资源会计准则委员会（WASB）为水会计提供概念和理论框架，逐步完善水资源会计核算的建设。2012年5月，《澳大利亚水会计准则1号——通用水会计报告的准备和列报》（AWAS1）由澳大利亚水资源会计准则委员会通过并颁布实施。

（二）AWAS2建立的过程

为了保证水会计报告的质量，澳大利亚水资源会计准则委员会（以下称WASB）联合澳大利亚审计和鉴证委员会（以下称AUASB）共同筹划制定水审计准则，并于2011年中旬发布了关于建立水审计准则意见征询书，于2011年末发布了水审计准则的公开草案。2014年2月，AWAS2由AUASB，WASB共同发布，该准则是澳大利亚审计准则第3610号。AWAS2自2015年1月1日起正式生效。目前没有由国际审计与可信性保证准则理事会发布的，直接等同于该审计准则的国际审计准则。AWAS2的发布成为水会计核算应用的又一个重要的里程碑。

二、AWAS2的主要内容

AWAS2确立了关于审计人员对通用水会计报告进行审计（包括合理保证与有限保证）的要求并提供了应用和其他解释资料。AWAS2由引言（1-13），目标（14），定义（15），要求（16-105），应用及其他解释性材料（A1-A198）构成，结构趋同于国际审计准则。本文将其主要内容概括为以下几个方面：

（一）鉴证范围

AWAS1中通用水会计报告（GPWAR）包括以下几部分：（1）上下文声明；（2）会计责任陈述；（3）水资产和水负债表；（4）水资产和水负债变动表；（5）水流量表；（6）附注。AWAS2中规定的鉴证对象是三大水会计报表、附注、会计责任陈述，不包括上下文声明，但是审计人员可以通过阅读上下文声明鉴证其他几项水会计报告组成部分是否存在重大矛盾。

（二）鉴证业务类型

AWAS2借鉴了财务会计报告的审计标准，把水审计的保证作用分为合理保证和有限保证两种类型。合理保证要求水会计报告中的水会计报表，附注，会计责任陈述在所有实质方面都符合AWAS1的规定，充分取证，包括检查记录或文件，观察，询问，函证，重新计算，重新执行，分析程序等。有限保证是指审计人员有理由相信水会计报告中的水会计报表，附注，会计责任陈述在实质方面不全符合AWAS1的规定，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序取证。例如当一个持续监测设备用来监测水流量时，有限保证中审计人员通过询问工作人员设备的校准频率来评估重大风险报错，而合理保证是通过检查设备校准记录或对设备进行独立测试来评估重大风险报错。

（三）对水审计人员要求

1.专业胜任能力。水审计人员了解通用水会计相关知识，掌握水审计准则中重大敏感事项评估和判断的标准，例如水会计报告中应该包括哪些水资产，水负债，水资产和水负债变动；明确水会计报告的使用者和用途，有针对性的对报告进行审计；掌握水资产，水负债，水资产和水负债的变动的测量方法更有助于审计工作的开展。

2.职业怀疑和职业判断。职业怀疑要求水审计人员对水会计报表中引起疑虑的情况保持警觉，审慎评价审计证据。职业怀疑有助于审计人员恰当使用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。由于水会计报告主体的范围很广，确定所需审计程序的性质，时间安排和范围，没有固定的标准，只能由审计人员合理运用职业判断进行设计和选择。

3.其他职业道德。其他职业道德参照澳大利亚鉴证业务准则第3000号（ASAE3000）。AWAS2的出台是补充原有鉴证业务准则，使之更全面地指导水会计报告的审计工作，而非取代原有鉴证业务准则。

（四）水审计报告的格式和内容

澳大利亚水审计准则规定水审计报告有以下五种意见类型：（1）无保留意见；（2）带强调事项段的无保留意见；（3）保留意见；（4）否定意见；（5）無法表示意见。这五种审计意见类型与财务会计报告审计的意见类型完全一致。AWAS2针对不同情况的审计报告的格式和内容进行规范性列示，体现了审计报告的鉴证、保护和证明的作用。

三、对我国的启示

相比于澳大利亚，我国水危机形势更加严峻。我国人均水资源量仅为世界人均水平的四分之一，全国年平均缺水量高达500多亿立方米，过度的开发利用、不均的资源分配、粗放的用水方式，又使得我国的水资源危机进一步恶化。我国水总量正逐步接近国务院确定的2020年用水总量控制目标，开发空间十分有限。因此提高水资源利用的效率和效益，进一步加强的水资源管理迫在眉睫。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制。

AWAS2的颁布进一步完善了水会计核算制度，使得水会计报告质量更有保障，意味着澳大利亚水会计核算制度的应用在水资源管理方面取得成效。我们可以结合我国的实际情况，学习和借鉴澳大利亚水会计核算制度，研究制定水资源会计准则和会计制度，规范水资源会计信息披露形式；突出水资源会计政府监督的权威，强化水资源会计的内部和社会监督；加强水资源会计的联合比较研究，增进水资源会计国际合作与交流。

通用水会计报告鉴证业务的复杂程度迥异，对审计人员自身素质和能力的要求也不同。有些报告中只涉及水会计主体的水权的变动而不涉及实际水体测量，而有些报告涉及水资源的年分配量或使用量，则需要能够测量和报告水资产，水负债，水资产和水负债变动的专家。除此之外还需要其他领域专家，如信息系统专家，了解报告中水会计核算的信息是怎样产生、记录、处理、更正的；如工程领域专家，能够合理预测水会计主体的水资源流入和流出情况。水会计核算制度的应用需要培养不仅掌握会计和审计，还要了解水资源相关知识的复合型人才，这为我国采用水会计核算制度的人才培养提供了方向。（作者单位：中国地质大学（北京））

参考文献：

[1] 陈波，杨世忠. 澳大利亚水会计准则体系及其对我国的启示.

[2] 陈英新，刘金芹，赵艳. 《澳大利亚水会计准则第1号》的主要内容及对我国的启示.

[3] 刘汗，张岚. 澳大利亚水资源会计核算的经验及启示

[4] Australian Water Accountin Standard 2 - Assurance Engagement on General Purpose Water Accounting Reports