李兰

摘要：会计信息是经过确认、计量、记录和报告等程序产生的。会计计量的关键在于计量属性的选择，它对会计信息质量起着十分重要的作用。新会计准则体系在计量属性上要求大多数经济业务应当采用历史成本计量，如确有必要采用历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，这是我国会计计量属性的重大变革。只有根据具体情况选择恰当有效的计量属性，才能确保会计信息质量的客观性和可靠性。在新企业会计准则采用多重计量属性的背景下，会计计量属性的选择应重点考虑宏观经济环境、投资者和经营者利益、企业经营性质、使用成本、会计人员的素质等因素。

关键词：会计计量属性;计量单位;选择模式;历史成本;会计信息

一、会计计量的涵义

会计计量是会计系统的核心职能。所谓“计量”，就是“根据特定的规则把数额分配给物体或事项”的活动。美国会计学家井尻雄士在其《会计计量理论》一书中认为：“会计计量就是以数量关系来确定物品或事项之间的内在数量关系，而把数据额分配于具体事项的过程”。FASB在《关于编制和提供财务报表的框架》中提出“计量是指为了在资产负债表和收益表中确认和计列财务报表而确定其金额的过程。这一过程涉及具体的计量基础。”上述定义虽然在文字表述方面存在一定的差异，但从本质上来说。它们存在以下的共同点：

一是会计计量最终是为会计报告服务的，其真正目的则是达到为会计目标服务的目的。因此，会计计量原则、方法、模式的选择要服务于会计目标。正如APB在其1970年的第四号公报中所述：“会计功能在于提供有关经济主体的数量信息，主要是财务性质。以便作出经济殊策。”

二是会计计量中，货币单位并不是惟一的计量单位。严格来说，会计计量包括使用价值和货币计价两个方面。使用价值定量是会计计量的最基础方面，如某资产的容器体积这个数字。货币计量，以适当的货币尺度将所确定的使用价值计量以一定的货币数额表现出来。它体现了现代会计要求能综合、全面、系统地反映计量客体。

二、会计计量属性选择应遵循的原则

（一）在相关性和可靠性之间进行权衡时要发挥会计准则的导向作用。《基本准则》要求是以经济决策为主要目标，强调会计信息的相关性，还是以受托责任为主要目标，强调会计信息的可靠性，或者两者兼而有之，进而影响企业对“主次问题”的权衡。除此之外，还要发挥会计主体的职业判断，由企业作出“主次问题”的权衡。在现实经济生活中，可靠性与相关性并非绝对的概念。前者存在一个度的问题;而后者具有很强的针对性，是对个别经济决策者而言的相关性——不同的会计信息使用者对同一项会计信息的相关性会作出不同的价值判断。进行权衡并不是要选择某种会计计量属性作为单一会计计量属性，而是要对所要计量的对象解决谁主谁次的问题。

（二）选择的会计计量方法具备充分的可操作性和现实可能性，能为会计人员熟练掌握且不影响提供信息的及时性。

（三）遵循成本效益原则和重要性原则，以产生的边际效益是否大于边际成本为界，即衡量该计量模式所提供的信息能获得的效益是否大于或能否补偿为提供信息所需付出的成本代价，以免得不偿失。

三、会计计量模式选择的影响因素

（一）经济利益因素。由于会计信息不是抽象的数字。代表着一定的经济利益关系。并且，会计信息一旦公开披露，还会直接或间接地造成具有经济后果的影响。因此，各利益集团为了自身的经济利益，必然会通过各种方式，直接或间接地影响以至于干预会计准则的制定过程，进而影响会计计量方法的选择。

（二）政治因素。政治与经济在很多情况下是结合在一起的，其对社会的影响可以说是无处不在。每一个国家会计准则的制订，都必然受到政治当局的干预。例如，20世纪60年代美国国会对APBONo.2中只允许用“递延法”处理投资贷项进行了干预。迫使APB后来发布APBO No.4以取代APBO No.2，允许企业同时在“递延法”和“流尽法”中进行选择，用以处理投资贷项。

（三）环境因素。一般来说，无论采取什么计量属性。都要以能符合经济环境的规定性为其基本前提。因此，特定的经济环境。对会计计量方法的选择有着重要的影响。例如在物价稳定的经济环境中。通常采用历史成本计量，并以名义货币作为计量单位;而在物价波动比较频繁的情况下。则比较偏向采用现值（市价）计量，如发生通货膨胀的情况，计量单位则采用不变购买力货币。

（四）要考虑宏观经济环境。无论采取什么样的计量属性，都要适应当前的经济环境，如在物价稳定的经济环境下，通常采用历史成本来计量;而物价持续变动时，就采用能反映物价变动的计量属性。例如，在通货膨胀环境中，以重置成本计量的会计信息更加真实可信。又如在经济稳定，竞争压力不大的情况下，对稳健性原则要求不高;反之，当经济发展波动较大，不确定性和风险性较强时，实务上就要求应用稳健原则。

（五）要考虑投资者和经营者利益。由于会计信息代表一定的经济利益关系，其公开披露会直接或间接地影响有关团体利益及其分配。如在物价上涨的经济条件下，企业经营者可能倾向采用历史成本计量属性。因为在历史成本计量属性下，由于成本补偿不足，可以虚计和夸大企业的经营收益，从而虚夸和粉饰经营者的工作业绩，使经营者获得相应的物质利益;然而企业投资者投入资本，由于成本不能足额补偿，其资本难以保全，从而侵蚀投资者的资本及由资本所带来的经济利益，因此投资人从自身利益出发会限制这一会计计量属性的采用。又如會计计量结果会影响公司股票市价，公司为保持良好形象，总是愿意采用能使其利润较高的会计计量模式。

（六）要考虑使用成本。会计信息的提供是有代价的，在选择计量属性，构建计量模式时，要充分考虑成本效益原则和重要性原则。会计计量属性的选择受可搜集数据和信息资料的制约，只有具有充分的数据与信息来源，才能增加估价与计量的可靠性。否则，基于现在或未来时态进行的会计计量就建立在主观臆断的基础之上了，以此搜集具体数据和信息资料是会付出代价的。会计所提供的信息的详略程度，必须与决策相关，而且它所带来的效益要大于成本，以免得不偿失。从这一点来说历史成本计量属性优于其它计量属性。

（七）要考虑会计人员的素质。这就要求所选用的会计计量属性具有充分的可操作性，要能为会计人员熟练把握且不影响信息的及时性。此外，会计计量属性本身的复杂性及客观性也是会计计量属性择定的影响因素之一。会計计量属性的复杂程度及加工信息的客观性，直接影响会计人员及信息使用者能否接受。简便易行、具有可验证性的计量属性及模式易于被会计人员及信息使用者理解和接受，相反，复杂及主观性强的，则易导致会计人员及信息使用者的误解，进而限制其可接受性。

因此，在选择会计计量属性时，应以历史成本为计量基础，分别不同情况并根据各种计量属性的不同特征，选择一种或几种计量属性并用。

四、各种计量属性的选择和应用

（一）历史成本计量属性的应用。历史成本又称实际成本，是指取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或者其他等价物。虽然历史成本随着市场经济的发展暴露出越来越多的缺陷，但历史成本计量属性的基础性地位并没有动摇，在大部分的资产和负债的计量中还是应用历史成本计量属性。历史成本适于那些在交易时成本就容易确定的、不需要依靠主观估计和判断、未来带来的收益风险性不大的资产的计量。对于施工企业来说，企业应该采用历史成本计量属性进行计量的是：流动性较高的货币资金、施工企业的应收账款、在公平交易市场下外购或者自制的建筑材料和辅料、大部分的外购用以施工的固定资产的初始确认、无形资产、同一控制下企业合并形成无形资产等。

（二）重置成本计量属性的应用。重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。由于重置成本计量属性的局限性，使得其应用并不像历史成本那样的广泛，但是该计量属性的引入也是会计计量属性的一大发展，对会计工作的突破也产生了重大的影响。重置成本一般在物价变化比较大的时期使用或者针对无法确定其现行价格的固定资产时使用。在施工企业中重置成本计量属性主要应用于：期末盘盈施工的固定资产的计价、旧房屋估价时重置成本计价、房屋拆迁重置成本等。

（三）可变现净值计量属性的应用。可变现净值，是指在生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。可变现净值虽然存在着一定的缺陷性，但是其在会计计量属性中的地位也是非常重要的，相对于现值来说，它的计算相对来说比较简单一些，不需要考虑折现率，选择计量属性的时候一定要考虑到可操作性。可变现净值适于那些确定未来用于正常销售的资产的记量而不是使用于各项资产，因此它的适用有很大的局限性。可变现净值计量属性在施工企业中的应用主要体现在期末建筑材料计价采用成本与可变现净值孰低法。

（四）现值计量属性的应用。现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。资金时间价值是长期投资中一项非常重要的财务管理理念，它考虑了资金的时间价值，因此现值主要适于长期投资的分析决策，因为长期投资决策要考虑时间价值的影响，才能充分的了解投资项目带来的未来真正的收益。它的应用主要体现在以下方面：施工企业施工设备的维修和更换决策、施工项目的盈亏分析决策等。

（五）公允价值计量属性的应用。公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在新的企业会计准则中，多条准则都提及了公允价值的运用，如第2.3、7、12、20号准则等，公允价值的使用主要体现在以下几个方面：非货币性资产交易、投资者投入和债务重组取得建筑材料、交易性金融资产、持有至到期投资初始计量、非同一控制下企业合并形成的长期股权投资、投资性房地产、生物资产等的计量。

公允价值也是基于企业持续经营的会计假设前提，且是在平等、自愿的基础上，双方是理智的、熟悉相关情况的，且充分掌握了不确定性风险、期望报酬率等市场信息后才达成共识的，并不存在异议的情况下确定的。金额是通过现在或者尚未实现的预期未来市场交易形成的，交易金额是公平且能可靠计量的。

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