李科熠

一、企业发展的复杂化

二战后，随着世界经济形势的变化加快，只顾眼前利益的“近视经营”已不能适应新形势的要求，各国企业开始将目光投向长远利益，结合自身情况制定经营战略，并实施战略经营。而进行专业化经营，还是多元化经营，是企业经营战略选择的重要方面。其选择是否合适会直接影响企业的经营效益，甚至决定企业的命运。当今审计人员面对的是经济业务范围宽广、涉及领域众多、结构庞杂的综合性企业集团与经济业务晦涩难懂、原理深奥、专业性极高的集中化专业企业，这两者，都形成了令审计人员头疼的“黑箱”。

国际上，率先在美国发起的多元化经营浪潮是从20世纪20年代左右开始的，50～70年代达到高潮，可从80年代初期开始又出现了“归核化经营”的浪潮，各大企业纷纷回归主业；在国内，受国际多元化经营浪潮的影响，有不少企业都先后实施了多元化经营，然而90年代末期大量盲目投资的多元化企业经营失败，企业家们又开始青睐“相关多元化战略”。

企业正变得越来越庞大，越来越复杂，其固有风险正在成倍增加，这大大增加了审计难度。上世纪90年代中期全国只有一家世界500强企业，到了2013年，我国的上榜企业达到了95家，大型企业越来越多，审计业务势必越来越复杂。从世界范围内看，单个企业的规模呈变大趋势，在100年前，企业远没有今天这么大的影响力，而今天，企业的触手伸向了世界的各个角落。单就苹果公司来说，如果把它当成一个经济体，他可以排在世界前20名！

专业化经营多见于知识密集型产业和其他一些高门槛行业。专业化发展是社会化大分工的要求，即导致工业生产或社会服务中专业化协作产生的分工，不是简单的分工，而是根据参加生产活动的成员的各自优势，按具体劳动的不同形式所进行的分工，从而达到资源的最佳分配和利用。为了发挥各自优势而分别从事不同形式的具体劳动，就是最初的专业化，这也是专业化生产的最基本原理。

企业的专业化对员工的专业技能和机器设配提出了很高的要求，企业为了取得竞争优势往往会想方设法建立尽可能高的行业门槛，阻止潜在竞争者的进入。企业的专业化水平越高、越复杂，注册会计师就越难以理解企业的经济业务，从而无法正确判断其风险。

在当今这个竞争激烈的社会，只有取得核心竞争力，企业才能生存。而核心竞争力的主要构成因素就包括技术层面的因素，比如新机器、新工艺、专利、证券分析工具、套利机制……这些技术层面的优势往往使注册会计师难以理解其内涵与本质，形成了技术“黑箱”。

二、黑箱对审计的影响

审计人员逐渐发现，他们面对的是一个个“黑箱”，这些黑箱或由业务复杂性形成，或由技术复杂性形成，进而部分蒙蔽了审计人员的视线，增大了审计风险。

黑箱原指一个我们仅仅能够得到它的输入值和输出值却不知道其内部结构的系统。黑箱可以是任意系统，只要是仅根据对其外部性质的研究来对它进行判断的系统。黑箱问题具有普遍性。例如在医学中，医生靠诊察、化验和问答等外部手段来推断病患的病情；而在生活中，也能找到例子，如一个人在检验门锁时，总是在门把手上左右转动（输入），看门锁开不开（输出），而不必吧门锁卸下来拆开检查。所以，黑箱是指只能够从外部观察、操作外部表象而无法一窥其内部具体结构原理的系统。审计从业者面对的审计对象通常就是这样的黑箱系统。

另外，随着审计技术的发展，审计方法和审计工具也有黑箱化的趋势，即内部结构日益复杂，人们很难证明或者彻底明了其中的数学与逻辑关系，比如审计人员常用的抽样审计方法，人们仅仅知道如何使用统计学工具，但真正精通概率论并能进行公式推导的审计人员并不多。计算机审计依赖于软件，更加导致了审计的黑箱化，审计人员通常无法构建如此复杂精密的软件，一旦遇到相关难题只有请教外部专家进行协助。

在被审计对象黑箱化的同时，审计方法和工具也在黑箱化。一般来说，为了使审计人员能够胜任新时代的要求，各种新型的审计方法和审计工具被开发出来并被审计师加以应用，形成了一整套“理论——应用”体系。这些审计方法和审计理论由于过于复杂，为了方便使用，也被封装成一个个“黑箱”模块，审计人员只知其然而不知其所以然，把对黑箱的研究责任全部交给了理论研究者，这正是分工的体现，术业有专攻，能够减轻审计人员压力，更是今后各行各业的发展趋势，但也带来了一定的问题或者说是隐患——从业者对自身所用工具越来越不了解，同时被审计对象也越来越复杂。

三、黑箱存在的必然性

随着社会经济的发展、技术的进步，企业谋求多元化经营来分散风险，增加了经济业务的多样性与复杂性；各行各业的专业化、专门化趋势也日益明显，“隔行如隔山”再也不是一句夸张的形容，这种现象在知识密集型行业和尖端制造业表现尤甚，例如IT行业、医疗制药行业、生物技术行业、通讯行业、军工行业等，都出现了明显的黑箱化趋势。这些行业的共同特征是规模庞大、间接费用占了总支出的大部分，料工费占比很少，企业的资产以固定资产、无形资产甚至是高端人力资源为主，这无疑给成本核算增加了难度。但社会化的专业分工使得人们生活更加轻松，正是这样，才导致了黑箱必然存在。

（一）企业业务的复杂化

经济社会目前飞速发展，企业的经营环境充满了激烈的竞争，为了降低经营风险并尽可能地扩大市场，企业往往会选择多元化战略。多元化又称多角化、多样化，多种经营，是指企业增加新的产品或事业部，向更广泛的业务领域拓展，这样就可以“不把鸡蛋放在一个篮子里”，还可以扩大企业规模，从而能够在一定程度上分散和抵御企业的市场风险，但又会增加企业的经营风险，所以在进行多元化战略选择时，需要谨慎权衡利弊。

跟据统计数据，我国目前已有95.2%的企业集团不只经营一种产品或服务，有的涉足行业多达十几个。其中，一些企业在一个或几个相关的行业内扩张，实施了相关多元化经营战略；另一些企业向非相关领域扩张，实行非相关多元化经营；还有一些企业则进行折中，采取了相关多元化为主、非相关多元化为辅的策略。在上述各类企业中，实施多元化战略的成功者有之，如格力、TCL、首钢、希望集团、南山集团等；失败者有之，如巨人集团、太阳神、第九城市、亚细亚、三株等；未达预期目标者也不少，如中航集团、江铃集团、五粮液、海尔等。

无论多元化利弊几何，多元化已经成为了众多企业的选择，我国的综合性企业集团越来越多就是明证。随着多元化的深入发展，企业尤其是企业集团的财务状况和业务关系已变得非常复杂，且涉及多个领域，审计人员不可能面面俱到，去熟悉如此之多的领域，这就给审计带来了困难。对于多元化企业审计来说，注册会计师既面临“量”的问题，又面临“质”的问题，而一旦注册会计师不能完全了解这些行业，则会带来审计风险。

（二）知识与技术的深化发展

21世纪是知识经济时代，众多企业就是凭借自身的一技之长才能够在激烈的社会竞争中立足。所以企业越来越重视知识与技术，知识与技术的载体——人力资源，有成为企业核心资源的趋势。实行专业化经营，将企业主要精力集中于最熟悉、最具实力的经营领域，是增强企业竞争力的有效途径。美国钢铁大王卡内基曾说：“成功的奥妙在于你将所有精力、所有思想以及所有资金集中投入到你所从事的一件事情当中去。”专一就是一种选择。世界知名的公司，如麦当劳公司、可口可乐公司、戴姆勒公司等，皆选择专业化经营。从专业化经营成功的实践经验来看，专注于一项事业，能够集中有限的资源、业务能力，在熟悉的优势领域内竞争，更加容易取得在行业内领先对手的竞争地位；可以把握行业的方向，甚至主导一个产业，如晨光文具、全聚德的烤鸭。为了取得竞争优势，企业会不惜血本研发新技术，从而推动世界科技进步。

然而另一方面，科学技术的深化发展导致了黑箱化的加剧。把生活中需要的技术与工具封装成为一个个“黑箱”并不是坏事，相反，这能提高生活质量。但对于审计人员来说，这一个个黑箱系统正是一个个风险点，审计风险往往来自这些不透明的系统。例如，审计人员要审查某家生产和研发电动汽车的企业，在审查企业费用支出时，他并不一定能确定抽取出的样本中的每一笔支出是否合理甚至是否能够被自己理解，费用支出会不会存在舞弊嫌疑，因为审计人员即使熟悉相关领域，具有相当的审计经验，也可能不明白一些技术性问题，比如电池的成分是否如说明书所述含有贵金属，车身工艺所耗作业是否合理，成本库的划分是否会导致报表不能公允表达，等等；当出现类似疑问时，审计人员往往寄希望于企业的内控系统是否完备、有效，但内控或多或少存在其固有缺陷；或者求助于外部专家以及该企业内部审计人员，但专家结论的正确与否仍需要自己判断。这总是令注册会计师头痛不已，因为自己无法结合审计与会计知识识别审计风险以及评价审计证据。

（三）黑箱带来的便利与挑战

黑箱有其存在的必然性，人人都享受着封装黑箱带来的方便与快捷。就像人们只需要用钥匙打开门锁而不用把整个门锁拆开来了解其内部构造和设计原理一样，封装的黑箱系统让使用者能够方便快捷地使用——输入一定的信息或介质就能得到想要的结果，比如计算机程序软件、电视、汽车、空调等等，只需要按规定输入指令，它们就会产生使用者想要的结果——播放电影、切换频道、加速减速乃至调节风速，而使用者并不需要清楚其内部构造和工作原理，这些都是专家和修理工的事情。对于审计人员来说，同样如此。审计从业者不需要知道审计软件该如何编写、检验而只须懂得操作；审计从业者并不需要精通概率论与数理统计，只要他们知道如何使用现成的统计学工具，且将这些统计学工具运用到抽样审计与数据分析中；审计从业者也不需要成为其负责审计领域的专家，因为他们所涉足的肯定不止个别几个行业，他们可以部分依赖内部控制和外部专家，结合他们所获取的信息进行综合分析，样样专精是不现实的，也无必要。

这就是专业化分工带来的结果，每个人只从事他擅长的工作，审计人员只从事他擅长的审计和会计工作，在不擅长的领域则依赖外部帮助或者黑箱系统，这使得工作难度大大降低，也使得注册会计师的“相对”胜任能力得到一定程度的维持。社会上的各个系统都将产生明显的黑箱化，从而构成一个个内部不透明的模块，外部人士不需要知道这些模块的内部原理和构造，只要通过外部接口进行组合以便满足自身的需求。所以黑箱有其存在的必然性，而这无疑给审计增加了难度，使得审计人员想一窥黑箱内部变得困难重重，这就是审计面临的新挑战。

四、审计人员的对策

黑箱系统有其存在的必然性，并且在生活中会越来越普遍，因为它们能够给使用者带来方便。然而黑箱系统在给人们生活提供便利的同时也由于其不透明的特征而隐藏了巨大的风险，这在审计工作中就表现得很明显，审计人员具有应对黑箱“蔓延”的对策。

（一）加强专业学习

随着各行各业专业程度的加深，审计人员唯有加强专业学习，使得自身的知识库能够跟上时代，能够跟上相关行业的发展，才能继续开展审计业务而不会导致审计风险显著提高。

就目前来看，审计从业者，尤其是尚未取得注册会计师资格的审计从业者的学习欲望和学习动力很强，这一方面是因为注册会计师考试本身就是职业资格的“天下第一考”，也是因为审计领域是一个知识库不断变化的领域，需要从业者紧跟时代节奏，不然就会落伍从而黯然退出审计行业，正是因为这巨大的生存压力使得从业者都会主动学习相关专业知识以求保持竞争优势。民间审计因为其竞争性促使从业人员主动加强学习，而对于政府审计来说，就是另一番景象了。

政府审计的从业人员往往怠于学习新知识，他们的知识库更新较慢，几乎是勉强跟上实践需要，但他们由于可以集中于自身最擅长的领域，可以使从业者达到一项或几项业务专精的程度。这是政府审计的优势。

（二）在自身擅长的领域开展工作

尽量在自身擅长的领域开展工作对于审计人员来说十分重要。每个人感兴趣的领域不一样，所擅长的工作也不一样，扬长避短，对于任何人来说都具有重要意义，审计人员也不例外。人的精力是有限的，审计人员几乎不可能精通所有行业的专业知识，甚至连5个以上都不行，能真正吃透一个行业已经足够，毕竟不能指望人人都是顶尖的奇才。

在自己最擅长的领域开展工作能够将风险降到最低，工作积极性却能提至最高，对于审计人员可谓是一举两得。通过精湛的专业知识深入到被黑箱遮蔽的领域，将黑箱的运作原理、结构设计一一剖析，得出公允、无偏、准确的审计意见并传达给审计报告使用者，从而打开黑箱的“盖子”，让大众的“阳光”照入黑箱的角落，在一定程度上消除信息不对称带来的委托代理问题。

（三）强化沟通能力以便更好地获取外援

执业的注册会计师在社会中属于较为稀缺的资源，截止至2012年我国共有98 170人，非执业会员96 185人，会计师事务所8 066家，从业人员约为30万人。执业会员仅仅十万不到，使得他们的工作量异常繁重。由于分身乏术，他们往往不得不在自身不是很擅长的领域开展审计工作，这对审计工作的质量造成了一定影响。由于专业不对口，他们一般难以深入黑箱，只能通过寻求外部援助以及与企业内部审计人员进行沟通来克服这一难题，此时，良好的沟通能力就显得格外重要了。

要破除黑箱，审计人员必须借助外部力量，而沟通能力越强，能够获得的外部援助就越多也越快捷，擅长沟通的审计人员总是能够比不善言辞的审计人员发现更多的问题和解决更多的问题，从而使得风险评估的结果更为准确，也使得最终审计结论增信能力更强。

全行业的黑箱化导致了专业与专业之间的隔离。现代社会，利用模块化的黑箱进行功能组合，使得经济与生活更加快捷方便；但与此同时，为了进一步完善黑箱结构，使其具有更强大、更方便的功能，黑箱领域内的专业人士通常会将其设计的更复杂、更精巧、更难以琢磨，使得外界人士更加难以清楚地了解其内部原理和构造，筑起了一道无形的藩篱。而打破这道藩篱所花的成本随着专业化的加剧会越来越高。且这种现象无法避免，人们的生活将依赖于这些黑箱的运行，但由于内部不受非专业人士的控制，容易产生未知的风险。而笔者认为这种风险的唯一应对措施就是培养大量专业化人才以满足社会需要，引申到审计行业，就是目前经济环境需要大量熟悉相关产业而不仅仅懂得审计理论和会计理论的审计从业人员。这种人才最好的培养方式就是从相关专业人士中进行审计、会计和数学培养以达到审计从业要求并克服某些审计工具自身的黑箱现象。

（作者单位：江西财经大学工商管理学院）