刘玲 汤银河 刘亚蒙

[摘要]关于碳排放权的会计处理方式，目前国内外尚未形成一个统一的框架，这毫无疑问给信息使用者带来诸多不便。结合最新出台的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，其强调公允价值的计量应基于市场前提，不同成熟度的市场采用不同的公允价值。因此，本文基于成熟市场条件下，综合考虑国内外现有观点，对碳排放权的确认和计量提出自己的观点：碳排放权应采用公允价值计量，根据企业持有其的目的不同确认为无形资产或交易性金融资产。

[关键词]碳排放权;确认和计量;市场成熟度

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.13.172

1研究背景及意义

近年来，全球气候变暖问题加剧，受到国际社会越来越多的关注，低碳经济势在必行。联合国于1997年制定了《京都议定书》，针对二氧化碳减排提出了三种机制：联合履约机制（JI），清洁发展机制（CDM），碳贸易机制（ETS）。《京都议定书》在法律层面上对各国的碳排放量进行了限定，使得碳排放权成为一种稀缺资源，具有市场流通价值。由此，碳交易市场在全球范围内逐步建立。

我国目前在全国范围内陆续建立起了碳交易市场，但仍未形成一个全国性的交易市场。对碳交易市场中碳排放权的会计处理做统一规定有利于规范碳市场的交易秩序，有利于整个碳市场的成长。此外，本文认为碳排放权的会计处理应根据企业持有其的目的不同而有所不同。而目前国内仍没有对碳排放权交易的会计处理作统一的规定，相关的交易制度也未出台。现有研究中虽然有不少关于碳排放权的会计处理，但是多数并未明确规定基于某种确定的发展程度的市场。因此，对基于碳交易视角下的碳排放权的会计确认与计量研究显得尤为重要。目前我国碳市场正处于不成熟到成熟的过渡阶段，最终必然走向成熟。由此，本文结合新出台的《企业会计准则第39号——公允价值计量》，基于成熟碳市场提出了碳排放权的确认与计量方式。

2国内外主流观点概述

国内外大多文献中关于碳排放权的计量问题有三种主流的观点：无形资产、存货、交易性金融资产或金融工具，关于计量问题主要分为以公允价值还是历史成本计量。

国内方面，一是认为碳排放权是一种私权，本质上是精神内在的东西，但是主体可以通过“表达”而给它们以外部的“定在”，符合无形资产的定义，应将其确认为无形资产;在计量的问题上，作者认为应以历史成本进行计量，因为公允价值的选择有赖于成熟、完善的碳交易市场，然而我国的碳交易市场仍在试行阶段，价格机制并不完善（王爱国，2012）。二是认为碳排放权就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售，符合存货的定义，应当作为存货在会计上进行确认;计量问题上，作者指出鉴于我国目前还处在碳排放权的初级阶段，它作为一种存货，应当以实际成本进行初始计量，在资产负债表日，按照成本与可变现净值孰低计量（张鹏，2010）。除此之外，也有学者认为碳排放权的目的是近期内出售或回购，属于衍生工具，应将其确认为交易性金融资产，并指出碳排放权的计量应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量（王艳，李亚培，2008）。

国外方面，一是支持为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货，应按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费取得的按零计量的观点（美国联邦能源管制委员会，FERC，1993）。二是认为排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产，应按公允价值计量取得（包括授予和购入）的排污许可证（IASB，2004）。三是认为碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品（会计准则委员会，ASB，1998）。

3碳排放权的确认和计量

3.1基于成熟碳市场

我国财政部于2014年1月26日出台了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，该新准则强调公允价值是基于市场的计量。当采用公允价值计量某项资产时，市场成熟度不同会对所确认的公允价值产生影响。当市场充分活跃时，可以直接用当前的市场价值作为公允价值;当市场不够活跃时，采用估值方法对公允价值进行估计入账。

我国碳交易市场发展迅猛，且有国外成熟碳市场经验可以借鉴，在不久的将来必将达到成熟水平，故我们基于成熟碳市场下提出碳排放权的确认和计量方式。在此框架下，公允价值应采用市场交易价格入账。

3.2根据碳排放权持有目的不同采用不同的会计处理方式

成熟碳市场和成熟碳交易机制有如下几个特征。

一是配额的分配不再只是免费授予，大部分将由企业从政府手中以竞拍的方式获得，也就是说，配额不再完全免费。

二是碳交易市场参与者不再只是有履约责任的重点排放单位，而增加许多以交易碳排放权并从中获利为目的的投资者或投资机构。

三是法律法规制度比较完善，关于配额分配、配额交易、配额回收的各阶段均有相关政策予以约束和执行。

四是政府监管力度强。由于市场变得活跃，各种市场违规行为甚至操纵市场的行为也有可能变本加厉，政府对这种违反扰乱市场秩序的行为有较强的打击力度以规避制止。

五是企业信息披露全面。成熟碳市场下，企业不再是自愿披露模式，政府对企业信息披露有强制性要求，且有一套碳会计信息披露准则。

在成熟碳市场下，根据碳交易参与企业持有碳排放权的目的不同，碳排放权应采用不同的确认和计量方式，具体分为以生产为目的持有和以交易为目的持有。

3.3为生产而持有

这种企业大多为政府规定的重点排放单位，在成熟市场下占比较小。持有碳排放权主要为了满足自身生产的需要。在配额发放之时，首先从政府那免费获得小部分配额，其生产所需大部分配额来源于对配额的竞拍（竞拍价一般低于市场交易价格）。在企业持有配额期间，其可以视自身情况在碳交易市场买卖配额。配额交收之日，履约企业必须向政府上缴与其排放额等量的配额，如没有充足的配额上缴则要罚款（罚款金额一般高于市场价格）。

企业持有的碳排放权应确认为无形资产同时以公允价值计量。配额取得之时，应以公允价值（即）以公允价值（即市场价格）确认无形资产，同时入账价值与实际取得价值之间的差异计入政府补助;会计期末，若企业持有的碳排放权的公允价值发生变动，要确认公允价值变动损益，调整碳排放权的账面价值。

3.4为交易获利而持有

这类企业在成熟碳市场中占据主流，它们不参与配额的发放也不参与配额的交收，它们只是把碳排放权作为一项投资工具，在配额发放与回收日之间在碳交易市场上频繁的买进卖出，以赚取差价获利为主要目的。

这种企业持有的碳排放权，符合交易性金融资产的定义，相应地，以公允价值计量。在配额取得之时，以公允价值（即市场价格）确认交易性金融资产，交易费用确认为投资收益;若这类企业持有碳排放权跨越不同的会计期间，则需要在会计期末确认公允价值变动损益，调整碳排放权的账面价值;当企业出售碳排放权时，根据公允价值与账面余额之间的差额确认投资收益。

4研究结论

关于碳排放权的确认和计量问题，国内外尚没有定论，无疑给信息使用者带来诸多不便。因此，本文提出成熟碳市场下碳排放权确认和计量的新观点——碳排放权应根据企业持有目的不同采用不停地确认和计量方式，希望能为碳会计体系的建立做出一点贡献。

在成熟市场条件下，根据《公允价值准则39号》，市场价格即反映交易物的公允价值。本文将碳排放权的持有目的分为两类：生产需要和交易获利。前者在不成熟市场下占主流，后者在成熟市场下占主流。若是由于生产需要持有，应将碳排放权确认为无形资产，采用公允价值计量，初始取得成本与公允价值之间的差异计入政府补助，后续根据公允价值变动确认公允价值变动损益;若持有是为了交易获利，应将碳排放权确认为交易性金融资产，同样采用公允价值计量，后续公允价值变动计入公允价值变动损益。

参考文献：

[1]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）：3-9.

[2]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计处理和计量[J].财会研究，2010（1）：39-41.

[3]王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察，2008（12）.

[4]夏琴华，张敏静.低碳经济时代为碳交易定位——基于碳排放权会计处理方式的研究[J].商业会计，2011（21）：12-13.

[5]苑泽明，李元祯.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究，2013（11）：8-15.

[6]王虎超，夏文贤.排放权及其交易会计模式研究[J].会计研究，2010（8）：16-22.oThe Identification and Measurement of Carbon Emission Right in Mature Carbon Market