郑莉

摘 要：遗产税是针对死者遗留的动产不动产等一系列有价值的财产征收的一种财产税。财政部于2010年对2004年的《遗产税暂行条例（草案）》（以下简称《草案》）进行了修改。修订版对纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税政策等给出了详细的规定。本文对该《草案》进行思考分析，提出了遺产税制度设计的相关意见与建议，并认为遗产税应该早日开征。

关键词：遗产税；草案；赠与税

引言

新中国成立以来，我国一直没有开征遗产税，不过，这期间对遗产税的开征探讨与政策制定一直从未停止过。1950年通过的《全国税政实施要则》规定了包括遗产税的14个税种；1994年实行新税制改革又将遗产税纳入开征的税种；1996年全国人大批准了《国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》；2004年9月，财政部制定出台了《遗产税暂行条例（草案）》；2010年对2004年的《草案》进行了修改，推出新的草案文本，但并未上升为法律。本文就是对2010年新版《草案》进行了思考分析。

一、纳税主体

遗产税在许多国家都有开征，遗产税税收管辖权的确定一般都采取属人兼属地的原则。由《草案》可以看出我国也拟采用这一原则，先运用属人原则确定是否在中国人民共和国境内居住，再运用属地原则以遗产属于境内、境外加以划分。这样既可以与国际遗产税制的设计接轨，又有利于防止居民利用财产转移来进行避税。遗产税是针对遗产征收的一种税种，《草案》将纳税人依次规定为：遗嘱执行人、继承人、受遗赠人的该条条例是符合采用总遗产税制的各国的通用规定。

二、税制模式

（一）我国实行的是不单独设置赠与税的做法

我们认为《草案》选择不单独设立赠与税的方式是正确的。一方面，我国没有完善的个人财产和收入的登记和申报制度，赠与信息还不够透明；另外，在开征遗产税的初期，为简化税制，便于征管，应该先选择这种方式。

（二）我国拟采纳总遗产税制

我们认为，遗产税制的选择，主要取决于当前的税收征收管理的水平，我国目前征管效率和水平相对较低，同时，我国有关财产继承和财产登记等方面的法律和制度还不完善，为了降低征收成本，有效控制税源，遗产税模式选择易简不易繁，《草案》选择总遗产税模式符合我国当前形势，我们可以在以后条件完善成熟后，择机选择分遗产税模式。

三、征税客体

根据《草案》可以看出我国采用了国际通用做法，拟先用概括法规定应纳税遗产为被继承人遗留的所有个人财产，然后运用反列举法，将不征、免税、缓征、减征和扣除的项目排除，通过这种方式确定了遗产税的征税范围。

（一）不计入应征税额项目

《草案》规定了不计入应征税总额的项目，“被继承人自己创作，发明或参与创作，发明并归本人所有的著作权、专利权、专有技术”不计入应征税总额，这种设计可以起到加强引导富裕阶层关注社会公益事业的作用，达到提高社会福利的目的。但是，《草案》未涉及生产经营性财产遗产税减免的问题，遗产税的开征将会限制资产的转移，因为遗产税的缴纳会减少生产经营性财产用于投资的资金，对企业的发展不利。我国遗产税法应该借鉴国外做法，对生产经营性遗产给予减免。

（二）应征税额扣除项目

《草案》规定了应征税额的扣除项目。在遗产税不征税项目和抵扣项目的设置上，我们认为其中一些存在一定的问题。丧葬费用：《草案》中对丧葬费用的扣除没有相关限制，如果丧葬费用给予全额扣除，纳税人为了体面，不会尽量节省开支，铺张浪往往现象会比较严重，我们认为这部分扣除额应该给予一个合理的上限额，超过部分不予扣除。继承者的必要生活费：我们认为《草案》中对配偶受遗赠的征税税负过重，国际上通常都给予死者配偶较高的减免税优惠。我国应该吸收国外经验，对死者配偶进行相应的减免税优惠。住房扣除：被继承人遗留的住房可能是所有扣除项目中最重要和最难处理的一项。《草案》只规定了50万元的限额扣除，对北京等一线城市来说，由于房产增值使遗留资产价值超过起征点，承担税收的压力，这不利于调节贫富差距。所以，我们认为应该适当考虑一线城市的高房价因素，给予更高额的扣除，如此设计可以在一定程度上缩小这种不公平因素，另外，扣除限额还应根据生活水平等的变化来进行调整，同时，与免征额的调整同步进行。

四、税率

选择何种税率和税率形式可以决定纳税人的税负负担以及纳税人之间的税负公平性。《草案》选择实行超额累进税率，加强了遗产税的调节功能，体现了税收公平，是合理的选择。在税率的确定上，边际税率不宜过高也不宜过低。《草案》从公平原则和我国实际情况考虑，确定的各个级次的边际税率是合适的。对税率的级次和级距的选择，级距越大，税率级次越少，会导致同一级距纳税人之间的税负水平差距较大，不够公平合理；级距越小，税率级次越多，同一级距税率的税负水平差别不大，符合公平原则，但会导致计算管理较复杂。根据今后我国经济发展和现有分配制度下高收入阶层的富裕程度，从提高税收效率、降低税收成本和计算方便的角度综合考虑，《草案》设计的5级超额累进税率也是合理的。

五、遗产税开征的可行性和必要性

在经济基础方面，我国遗产税的税源充裕。改革开放后，我国经济持续上升，居民财富日益增长，在短短几年的时间内已经有相当的一部分人累积了巨额的财富，高收入人群的形成以及社会财富集中为遗产税提供了充裕的税源，是我国建立遗产税制的基本经济条件。在制度方面，我国已经逐步建立的财产登记制度，如：股票、房产等个人财产的产权登记制度，并基本成功实行个人存款账户实名制，这些都为开征遗产税奠定了制度基础。

（一）调节社会分配，防止贫富差距悬殊

我国遗产税的征收已迫在眉睫，国家统计局发布数据，我国2013年居民收入基尼系数为0.473，已跨过0.4的警戒线，说明中国社会的贫富差距已经突破了合理的限度。贫富差距不断扩大已经成为我国当前面临的主要社会矛盾，关系到了社会稳定和经济发展。因此，应该适时开征遗产税。

（二）完善税制体系

在制度环境方面，开征遗产税有利于完善财产税制。调节贫富差距、促进社会公平是我国当前社会发展的迫切要求。合理安排税制体系是解决这个问题的一种途径，我国目前现有的用来调节财富存量的财产税体系对贫富差距问题的调节力有限，而遗产税在调节个人收入与财富分配方面具有特殊功能，我国当前确实有开征的必要性，遗产税的开征有助于完善财产税体系。

六、结论

贫富差距大成为阻碍我国市场经济发展的因素，鉴于遗产税在这方面有突出的作用，本文以遗产税为研究对象，针对遗产税暂行条例进行分析，研究其中存在的合理和不足之处，不合理之处主要有以下几方面：1、丧葬费用没有最高额限制。2、配偶继承遗产税负过重。3、住房扣除最高额偏低。4、经营性财产没有给予税收优惠。同时，我们认为遗产税应该早日开征，虽然我国开征条件尚未完全成熟，但可以在遗产税开征的过程中逐步提高，在实施中完善，在实践中获取宝贵经验。（作者单位：山东科技大学经济管理学院）

参考文献：

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[2] 杨卓.浅论遗产税开征问题[J].财会研究，2012（13）

[3] 何帆；贺林.我国开征遗产税的可行性分析[J].财会研究，2012（1）