金友良，李晶晶

（中南大学 商学院，湖南 长沙 410083）

环境问题日益严重，其主要原因是企业的环境意识淡薄，将大部分应由企业承担的环境成本转嫁给了社会。比如，美国的Amoco公司的成本中，环境成本占22%，但是企业承担的部分仅是3%［1］，剩余的19%则是由社会承担，这种做法不但损害了公众利益，还破坏了生态环境。由此可见，环境成本内部化对于企业的成本核算尤为重要，一些国家纷纷出台环保法规，如对污染严重的企业处以罚款或者征收排污费、环境税等，有利于企业环境成本的内部化，将企业环保责任由过去的生产、销售阶段扩展到了原材料获取、废弃物处理、回收再利用等整个产品生命周期［2］。

一、企业环境成本处理的现状及存在问题

联合国国际会计核算报告标准相关文件表明，环境成本指的是以环境保护为前提，对企业的生产经营活动采取环保措施而产生的成本，以及为达到环境责任目标和要求而需要承担的其他成本［3］。企业的产品设计及研发、原材料获取、生产、销售、使用及回收处理的各个阶段，均会产生环境成本，包括内部成本和外部成本。但是企业对于这些环境成本处理的模式，仍局限于“末端治理”，对原材料获取、生产、消费使用和废弃过程中产生的环境污染一般不予治理，也不加以防治，对最终污染发生的处理也并不全面，存在的主要问题表现在如下三个方面。

（一）关注内部环境成本，忽视外部环境成本

当前大部分的企业都只在环境费用产生了才将其予以确认，并没有考虑企业的外部环境成本。例如企业只将排污费、绿化费等列入到管理费用，将因违法导致的罚款和因污染环境而赔偿他人的损失等计入营业外支出科目，而对企业生命周期各个阶段产生的外部环境成本并没有计量和核算。导致企业对外部环境污染并不重视，无故占有社会资源，透支企业未来价值等损害环境利益的现象产生，给企业甚至是社会都造成了极大的隐患。

（二）未从产品生命周期的角度考虑环境成本

大部分企业采取传统的环境成本控制模式，只重视在产品生产阶段发生的环境成本费用，而对废弃物处理成本及超出排污标准的罚款支出等采取末端治理的处理方式，没有考虑原材料获取、销售、使用及回收处理阶段所包含的自然资源破坏修复、人体健康损失、环境污染治理等成本，导致环境成本核算范围不全面，当期产生的收入、发生的费用匹配不合理，继而核算的生产成本相比真实成本偏低，直接影响了企业财务成果的真实披露。

（三）没有建立独立的环境成本控制考核体系

如果企业投入降低环境污染方面的成本，成本将会上升，会使经营业绩下降。大多企业由于受到短期利益的驱使，不会过多地考虑环境污染的问题，也不会建立独立的环境成本控制考核指标来对企业业绩进行考核，没有严格的考核制度，企业的环境保护意识也越来越差。

二、生命周期的企业环境成本的构成及分类

企业的产品设计研发、原材料获取、生产、销售、使用及回收处理的各个阶段，均会产生环境成本，并对外部环境产生了不同影响，其环境成本也各具特点。环境成本内部化是指合理估计产品的外部环境成本并计入生产、销售成本中，以消除其外部性［4］，即企业除了要负担内部环境成本外，因企业自身生产经营等原因导致的外部环境成本也应由企业承受，而不应将其转嫁给社会。要促使企业外部环境成本内部化，首先应对环境成本进行合理的分类，而两者的划分决定于环境成本内在化的程度。从产品生命周期的角度来看，企业内、外部环境成本分类如表1所示。

从表1可以看出，与传统的企业环境成本相比，产品生命周期环境成本包含得更多，有销售、使用以及回收阶段的内外部环境成本等，不仅考虑了产品生命周期发生在企业内部的环境成本，还充分考虑了社会成本，即发生在企业外部应由企业承担的外部环境成本。生命周期的企业环境成本分类可以提供更为完整的环境成本信息以确保其完整性，有利于企业从产品设计研发开始，根据产品生命周期采取相应措施促进企业的外部环境成本的内部化，以期对企业内外部环境成本进行控制。

表1 产品各生命周期阶段的环境成本分类

三、生命周期的企业外部环境成本内部化的措施

由于各个企业的特点不同，对环境成本的处理也不同，对于污染严重的企业，应采取以下措施，将外部环境成本内部化到企业的产品成本中，实现环境效益的同时，也能兼顾到企业的经济效益。

（一）设计环保产品

作为一个事前计划阶段，尽管产品的设计研发这一过程尚未造成很多环境成本，但是却能很明显地决定产品生命周期以后阶段的经济成本与环境成本。研究表明，在一个完整的产品生命周期中，所发生的环境成本中的80%左右都取决于初期的设计研发过程［5］。设计环节对后续阶段环境成本的发生起着决定性的作用，尤其是外部环境成本。环保产品设计就是基于产品生命周期考虑，分析各个阶段可能产生的内部及外部环境成本，以便对产品加以改进，目的在于改善性能，提前对企业环境成本做好控制，有利于产品的可持续发展。在环保产品设计中，首先，应确定产品的绿色定位，充分考虑产品生命周期各阶段可能造成的资源浪费和环境污染，贯彻保护环境的设计理念［6］。其次，需制定合理的设计方案，充分考虑产品生命周期的环境要求、产品的性能、成本效益以及国家相关政策法规的要求，尽可能设计出符合各方面需求的合格绿色产品。最后，进行设计方案的评价，方案制定后，及时组织相关部门从企业经济和社会环境两方面进行成本效益分析，不断修改完善设计方案。

在企业初期的产品研发设计阶段进行环保产品设计，对产品在生命周期阶段中实际产生和可能产生的内外部环境成本进行事前控制，这样就能在根源上节约资源，降低环境污染，进而实现外部环境成本内部化。例如，提高再生率高的材料使用比重，可以降低采购和使用及回收处理阶段的外部环境成本；产品封闭式循环设计的生产流程可以降低生产阶段的外部环境成本；将污水治理与增加水的重复循环利用相联系，可以降低使用及回收处理阶段的外部环境成本。

（二）采取绿色采购的方式获取原材料

绿色采购是指企业在获取原材料阶段选择使用性能良好和对环境损害小的材料，以降低外部环境成本。实施此种采购方式可考虑以下内容：第一，采购标准为能源节约型，回收利用率高，毒性低，残留物易处理、可再生。第二，与原料供应商建立起战略合作伙伴关系。由于供应商在一定层面上会影响到企业的环境成本，并且可以提供潜在机会来对环境成本进行控制［7］，因此企业可通过与供应商的合作来共同控制生命周期各阶段的环境成本。通过绿色采购不仅仅可以降低原材料获取阶段的外部环境成本，而且对于产品生产和销售以及使用和处理阶段的外部环境成本都有一定程度的预防作用。例如，选择无污染的材料，不仅仅可以降低原材料获取阶段中采购运输对环境污染的治理成本，而且可以降低生产阶段中水污染、大气污染的治理成本。

（三）产品实行清洁生产

在整个生命周期中，产品生产阶段产生的环境成本是最多的，将清洁生产引入生产阶段，有助于企业有效控制环境成本。清洁生产指将整体预防持续应用于生产、产品销售及使用过程，改进产品的生产工艺，配置相应的环保设备，对产品结构进行优化，进而提高资源使用率，保护生态环境，降低环境及人类的风险，促使企业外部环境成本内部化［8］。实施清洁生产过程中，应选择环保材料，提高材料利用率和减少回收成本，持续改进生产工艺和更新生产设备，减少三废排放。上述措施可降低空气和水污染的治理成本、自然资源破坏的修复成本、人体健康损失成本等外部环境成本，实现外部环境成本内部化。

（四）采用绿色营销方式销售产品

绿色营销是企业在销售阶段对产品进行的环保包装、绿色广告宣传及绿色运输。产品包装应尽量减少包装物产生的废物，提高包装物的可再生性和重复使用性。运输工具尽可能选用清洁节约型燃料，减少产品运输过程中的燃料废气的排放，避免由于意外的泄漏危害到环境。绿色营销的目标是在保证消费者物质需求增长的前提下尽可能使环境破坏最小化，它不仅降低了消费过程中的外部环境成本，还可以改善使用和回收处理阶段的环境问题。

（五）循环利用可回收使用的资源

在产品使用及回收处理阶段循环利用可回收使用资源，能有效降低该阶段的环境成本。通过对产品及产品包装实施的回收、改进、翻新等技术，使已经废弃的产品重新得到利用，这样既可以提高企业对资源的利用效率，又可以减少废弃物对自然的破坏。

四、生命周期的企业外部环境成本内部化的效果

由于产品生产污染的处理技术方法日趋完善和复杂，企业在实际生产经营中为此负担的环境成本也相继增多。如前所述，基于生命周期考虑，实施环境成本内部化措施后，将有利于企业的环境成本控制，减少环境污染，实现社会的可持续发展。由此可得出如下企业环境成本内部化的效果。

（一）完善了企业的成本核算体系

事实上，企业在其产品生命周期全过程的支出中，包括环境资源支出、劳动力耗费等。然而，现在企业在计算产品成本时仅仅计入了物质成本、劳动耗费成本和一部分内部环境成本，并未涵盖企业外部环境成本，产品成本不够真实。如果企业能够做好产品的外部环境成本内部化处理，使产品成本得到真实反映，有利于完善企业的成本核算体系。

（二）在一定程度上降低了企业的环境成本

目前大多数企业都没有将环境成本进行合理的分类，导致环境成本支出越来越高。如果将环境成本进行合理分类，将内外部环境成本予以区分，并在生命周期各阶段采取相应措施将外部环境成本内部化到企业产品成本中，会减少后续更多的环境支出，最终实现降低企业的环境总成本的目标。

（三）优化了企业的经营决策

任何企业都将为其生产经营活动所造成的环境污染承担后果，如果企业对环境成本不予重视，在未来就很可能会承受巨大的环境负担。基于生命周期环境成本内部化，是对环境污染采取积极预防的措施，对环境污染实施事前控制。例如，企业在财务预算中选择生产方案时，环境成本很有可能会影响到企业的相关决策。当由于不当设备的使用而造成环境污染并导致额外成本的产生时，企业便会考虑可以降低环境污染的设备，进行清洁生产，这样不仅减少了污染，而且使企业能够节约成本，获得创新补偿等，从而优化了企业的日常经营决策。

（四）完善了企业的业绩评价体系

企业实施环境成本内部化后，就会将环境要素包含到会计核算体系和投资决策中，并在资产负债表中增加环境负债，将环境损耗支出列入利润表中，同时将相关的环境指标作为企业经营业绩的评价标准，将会促使企业对环境污染及时治理，使企业从单纯追求经济利益逐渐转变为追求社会生态效益和自身经济效益双赢，以正确评价企业的经营业绩［9］。

总之，企业在产品生命周期各阶段将外部环境成本内部化，有利于企业的环境成本控制，实现可持续发展。虽然从短期来看，这种行为可能会提高企业的产品生产成本，但是从长远来看，它所带来的短期经济压力会慢慢地转化为促使企业不断开展创新改革的动力，将会成为对企业未来收益的前期投资。这种做法一方面减少了企业污染罚款与环境税收支出，为企业树立了绿色环保的形象，也可以促进企业整体形象和信誉的提高；另一方面可减少污染物的产生，提升生态环境质量，为整个社会带来收益。

［1］冯巧根，周时羽.EMA路径下的环境成本实务研究［J］.审计与经济研究，2009，24（3）：53－65.

［2］王京芳，陶建宏，张蓉.基于生命周期的企业环境成本核算研究及实例分析［J］.科技进步与对策，2008，25（8）：46－50.

［3］陈毓圭.环境会计和报告的第一份国际指南——联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议记述［J］.会计研究，1998（5）：1－8.

［4］张洪秋.外向型企业环境成本内部化的探索［J］.经济研究导刊，2013（6）：95－96.

［5］张首楠.产品生命周期理念下的环境成本控制研究［J］.经济研究导刊，2012（28）：101－102.

［6］刘思玥，刘颖昊.生命周期环境成本核算方法研究［J］.环境科学与管理，2011，36（6）：36－38.

［7］李百兴，宋凯琴.解决外部环境成本内部化的几点建议［J］.财务与会计，2012（12）：50－55.

［8］宋子义，李鹏跃，梁翠平.基于生命周期法下环境成本核算体系的研究［J］.经济纵横，2009（4）：77－79.

［9］任毅，丁黄艳.基于DEA模型的我国各地区私营工业企业生产效率评价［J］.哈尔滨商业大学：社会科学版，2013（1）：48－53.