宗志娟，吴晶晶

（阜阳师范学院 信息工程学院，安徽 阜阳 236041）

1 概述

为了贯彻国家结构性减税政策，促进宏观经济目标的实现，我国于2011年开始启动“营改增”计划，并于2014年6月1日将全国电信业纳入营改增的范畴，2015年在全行业实施“营改增”改革，基础电信服务、增值电信服务和现代服务业、有形动产租赁和传统增值税业务税率分别为11%、6%、17%，“营改增”改变了公司经营行为所适用的流转税种，将原缴纳的营业税改为缴纳增值税.例如，电信业公司的电信业务、广告业务、设备租赁业务等产生的收入以前缴纳营业税，“营改增”后将改为缴纳增值税.

表1 电信业各业务适用的增值税税率

2 电信业“营改增”后的纳税筹划分析

2.1 给予客户补贴的纳税筹划分析

由于增值税属于价外税，同样的收入和支出数据，由于税种不同，收入、成本费用将产生不同的变化.

1.收入方面.“营改增”后，由于对外资费不调整，因此实际收入会维持营业税下的水平，但增值税属于价外税，销项税不属于公司收入，故实际收入必然减少.

2.成本费用方面.“营改增”后，部分成本费用支出属于增值税范围，在支出的同时可以取得进项税，此部分进项税在当期增值税申报抵扣后，不计入成本费用中.因此，即使对外购买的资金流出不变，成本费用支出仍会有一定程度的减少，减少的规模等于取得的进项税总额.

案例一：消费者选择零售价为6088元的手机一台，合约价为6088元，并选择了移动公司提供的398元月套餐，承诺在网12个月，消费总额为398×12=4776元.同时移动公司给予客户30%的补贴，即4776×30%=1432.8元.

手机采购成本5388元.假定基础电信服务和增值电信服务营业额分别占60%和40%，则可假设通信服务综合税率为9%（11%×60%+6%×40%）城市维护建设税为7%，教育费附加为3%.

假定移动公司给予客户让利30%有两种方式：

1.采用购机送话费模式，赠送用户1432.8元预存款，实收手机款6088元；

2.采用优惠购机模式，用户获手机补贴1432.8元，实收手机款4655.2元.

试比较两种模式下的营业税额和增值税额，以及选择哪种模式对公司经营更为有利.

筹划分析：

1.采用购机送话费模式，赠送用户1432.8元预存款，实收手机款6088元；

由上表比较可看出：（1）所征增值税及附加比营业税及附加上升33.5%;（2）由于手机成本完全获得抵扣，毛利下降比率并不高，仅下降2.79%.

2.采用优惠购机模式，用户获手机补贴1432.8元，实收手机款4655.2元.

表3 优惠购机模式下的营业税额和增值税额比较

由上表比较可看出：（1）所征增值税比营业税上升2.26%；（2）毛收入上升并不高，仅上升0.08%.3.两种模式比较

表4 两种模式的比较

从以上看出，营业税下，两种模式的营业税额和毛收入都相等，分别为282.94元和3731.97元，改征增值税后由于价税分离和增值税税率高于营业税的影响，两种模式均呈现税负增加的趋势，分别增加到377.76元和289.33元.

由于增值税模式下购机送话费，手机计税基础是销售价（6088÷1.17），而存话费送机模式手机计税基础是成本价（5388÷1.17），造成前者增值税高于后者，而由于财务核算方式不变两者当期毛收入差异并不太大.

2.2 兼营业务的纳税筹划分析

根据兼营不同税率业务政策：不同适用税率或征收率的销售货物和应税服务需要分别核算，否则从高适用税率.

案例二：客户支付1000元，即获得一台手机（价值500元）和500元话费的一个套餐，套餐服务包括：价值300元的通话服务收入，价值200元的宽带.

筹划分析：

1.不能拆分收入

无法准确拆分至手机销售收入、通话服务收入及增值服务收入，按现行增值税的政策规定，1000元收入按三项收入中最高税率计征销项税额.销售手机的适用税率为17%.

因此，1000元全额按17%计算销项税额=1000÷（1+17%）×17%=145.30元

2.可以拆分收入

在税务局认可的前提下，准确拆分各种收入，假设销售手机收入500元，通话服务收入300元，增值服务200元，则按各适用税率计算销项税额：

销售终端销项税额=500÷（1+17%）×17%=72.65元

通信服务销项税额=300÷（1+11%）×11%+200÷（1+6%）×6%=41.05元

总销项税额=72.65+41.05=113.7元.

上述两种方案比较，第二种方案比第一种节税31.6元.

因此，对于公司组合产品中的模块化套餐，建议在套餐设计时明确套餐中各模块收入.2.3 积分兑换的纳税筹划分析

案例三：假定客户消费1000元，并可以用积分向移动公司进行兑换，兑换方式有15元的话费、实物（礼品）和电子券（供应商不能提供增值税专用发票），假定综合税率为9%，城市维护建设税及教育费附加税率分别为7%和3%，分析三种兑换方式下移动公司的增值税税负和毛收入.

筹划分析：

1.积分兑换话费，使计税收入减少.

2.积分兑换实物不视同销售，且兑换物的进项税可以抵扣.

3.积分兑换电子券（供应商不能提供增值税专用发票），进项税不可抵扣.

表4 三种兑换方式下的增值税额和毛收入

综上得出，兑换实物不视同销售，且允许进项税抵扣，所以增值税额最低、毛收入最高，分别为80.39元和896.57元；赠送电子券计税收入不允许扣减，进项税也不可以抵扣，所以税负最高，毛利最低，分别为82.57元和894.17元.当然，如果赠送的电子券，供应商能开具增值税专用发票，并提供兑换商品分类清单，其处理方式等同于实物，所产生结果也与赠送实物相一致.

3 结论

对电信业实行营改增是大势所趋，改革之后，电信业公司在税负、费用、收入等方面都发生了变化，这些改变将带动公司经营决策的变动.因此，电信业公司在经营活动中，有必要分析各个选择带来的税收负担，全面协调，合理筹划，从全局出发，尽量在提高公司经营收入的同时，使其承担的税负最小.

〔1〕中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社，2013.

〔2〕盖地.税务筹划(第四版）[M].高等教育出版社，2011.

〔3〕陈共.财政学(第七版)[M].中国人民大学出版社，2012.

〔4〕高鸿业.西方经济学（宏观部分第五版）[M].中国人民大学出版社，2010.

〔5〕李文新.电信业营改增问题研究[D].河北经贸大学,2014.

〔6〕张伟轮.“营改增”政策下深圳移动市场营销应对策略研究——基于财务的视角[D].厦门大学，2014.