吕一帆

摘 要：随着审计风险的增加，诉讼风险也日益为人们所关注，成为影响审计职业界一个重要因素。通过注册会计师采取自我保护措施、建立责任保险等努力下，注册会计师可以在一定程度上降低风险，有助于审计质量的提高。但是，审计质量的提高，是一个规避风险、转嫁风险不能解决的问题。注册会计师等作为鉴证会计信息真实与否的群体，不能单纯地追求自己风险的降低，应该承担更多的责任。拟就如何完善诉讼机制，提高审计质量这一问题进行探讨分析。

关键词：注册会计师；诉讼机制；审计风险

中图分类号：F922 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）07-0136-02

一、研究背景

我国注册会计师制度自20世纪80年代恢复重建以来，在促进对外开放、吸引外资、深化经济体制改革、促进企业转制、进行社会监督、提供会计服务等方面发挥了重要的作用。但是，由于注册会计师行业法律、法规和执业准则、规则尚不完善，注册会计师执业环境较差，注册会计师队伍素质不高、执业质量意识不强等原因，个别注册会计师在为客户提供审计见证的同时，也给自己留下了潜在的诉讼风险。因会计师事务所的工作质量问题而引发的法律诉讼事件，在欧美等发达国家层出不穷，其诉讼案数量之多、索赔金额之高，令人膛目结舌。因此，如何完善诉讼机制，提高审计质量成为亟待解决的问题。

对于审计质量提高的研究也不能仅仅局限在如何降低注册会计师的审计风险上。如何做好这方面的问题，业界研究不是很多，笔者认为，通过法律手段，使注册会计师面临更多的潜在诉讼风险，从而促使其努力提高自身理论素质、业务素质、道德素质，严格按照程序、规定执业，这样，对于审计质量的提高，会起到更大的作用。本文拟从扩大诉讼主体范围、降低诉讼门槛以及完善赔偿制度三个方面，针对如何完善审计诉讼机制，提高审计质量略作探讨。

二、我国注册会计师诉讼机制的现状

在我国，尽管自资本市场建立以来上市公司造假丑闻不断，投资者针对上市公司和中介机构的诉讼请求日益高涨，但截至目前，除因“银广夏造假案”而引发的深圳“中天勤”会计师事务所被摘牌外，尚无第二家上市公司因会计造假而被摘牌，也无一家会计师事务所因出具虚假的审计报告而被法院判决向投资者赔偿。2004年8月24日，大庆联谊民事赔偿案的共同诉讼部分案件在哈尔滨中级人民法院进行了判决。北京国浩律师事务所代理了109名投资者的诉讼请求。其中98人胜诉，所获赔偿金额共187万元。此前，以单独诉讼方式起诉的82名投资者已拿到了判决书，其中有65人得到了不同程度的赔偿。我国证券民事赔偿的“万里长征”艰难地迈出了第一步。但是仍然可以看出，我国资本市场一方面面临的是诉讼请求爆炸，另一方面上市公司和中介机构却实际面临较低的法律风险。这一现状可具体分析如下：

（一）诉讼主体范围有限

2002年1月15日，我国最高人民法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件。但是，该项《通知》并不会根本上改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题，因为它给出了四项前置条件：第一，只对已被证券监管部门或法院做出生效处罚决定的案件进行；第二，只受理在信息披露中进行虚假陈述的民事索赔案件；第三，不接受集团诉讼；第四，只有直辖市、省会市、计划单列市和经济特区中级人民法院可以受理此类案件。其中，第一条件大大限制了被诉讼的对象，使得一些存在虚假陈述但尚未被监管部门或法院正式处罚的公司，成为不可诉讼的对象，这一规定还大大延缓了起诉的及时性，从而增加后续法律诉讼的成本；将受理对象限定为虚假陈述，使得一些故意隐瞒重大事项的信息披露，不作为诉讼对象，使得欺诈、内幕交易、操纵市场等行为不能够承担应有的法律责任；不接受集团诉讼，使得审计师的赔偿责任从天文数字缩小为“屈指可数”，使得其赔偿责任仅限于对上诉人本身，根本上降低了法律风险的威慑效应。

（二）诉讼门槛高

我国到目前为止的法律制度中，关于举证责任仍然适用“谁主张，谁举证”。如果将这一原则应用于对审计中介机构过失行为的诉讼，诉讼门槛将会被抬高，诉讼成本相应也随之增加。我国目前这种相对高成本的诉讼制度，会降低审计中介机构行为不当被起诉的概率。高院的《通知》明确将可起诉对象限定为已受中国证监会处罚的上市公司，按照解释，其主要考虑就是要解决原告在起诉阶段取证的困难。但“当事人举证”的原则不排除要求原告提供证据表明其损失与虚假信息披露之间内在联系的可能。原告起诉的门槛虽略有降低，但仍然较高。

（三）赔偿责任低

对提起诉讼的人来说，赔偿责任代表了诉讼收益。赔偿责任越大，诉讼收益越高；反之，则表明诉讼收益越低。中国证监会对经查实发现注册会计师确有不当行为的，所开出的罚单也就是暂停或终止执业，没收相应收入并罚款一到两倍。此外，对投资者造成直接损失的，按直接损失额赔偿。个人投资者依据财务报表进行投资所产生的损失，究竟是直接损失还是间接损失，尚存在认定上的争论。这样，在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也远远低于国外同行。

（四）缺乏合适的诉讼机制

司法实践中，中小受害投资者在向审计师追究民事赔偿时，因为在现有的法律中缺乏合适的诉讼机制，而致使投资者的损失事实上得不到赔偿。中小投资者由于各方面的原因，不具备有效保护自己利益所需的金融、法律、企业经营、财务制度等方面的完整知识，无法记录、搜集一些必要的信息，也就不能对自己的诉讼提供有力的支持，只能转而求助第三方进行整理材料、收集证据等工作。在这一过程中必然需要一部分的投入，这些支出可能比胜诉获得的赔偿还要大得多。而且，如前所述，对于如何举证自己的损失与审计师之间的因果关系等也存在着一定的难度，综合中小投资者的投资规模考虑，即使胜诉，也不能得到一个令人满意的结果。作为市场经济下的经济人，中小投资者往往选择了沉默、放弃。endprint

因此，尽管法律允许普通投资者对审计师的不当行为提起诉讼，但过高的成本和偏低的收益，审计师被真正提起诉讼的概率也会很低。

三、完善我国注册会计师诉讼机制的建议

（一）扩大诉讼主体范围

我国可以仿照美国的做法来改进这一缺陷。美国1933年的《证券法》将审计师的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用者，即便这些使用者在审计签约时并未直接参与签约过程、也不是签约中所涉及到的对象。公众投资者甚至也不需要证明其确实使用了财务报表而受损，只要其他相关人士因此而受损即可。换言之，几乎任何人都可以起诉审计师。这无形中增加了监管力量，大大提高了审计师行为不当被发现的概率。

（二）降低诉讼门槛

投资者在将诉讼成本与诉讼收益相权衡，只有当收益高于成本时，才会有提起诉讼的积极性。当诉讼成本为零时，提起诉讼概率接近1，表明即使审计师行为正当，也有可能被提起诉讼；随着诉讼成本的不断提高，基于成本效益对比角度考虑，提起诉讼的概率也逐步降低，审计师的法律风险也相应降低。尽管如此，已公开的、与上市公司年度报表审计有关的行政处罚与法律裁决表明，我国会计职业界实际所承受的法律风险仍然较低，到目前为止，尚没有一起针对会计师事务所的民事诉讼。具体对诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益的分析也表明，我国会计职业界所承受的法律风险极低。

另外，为了防止投资者滥诉，并为了减轻投资者的诉讼风险，还应对诉讼程序做出合理限制。如在投资者提起诉讼前，须得到法院准许，如果法院认为投资者的诉讼是不必要或者有敲诈嫌疑，可以驳回投资者的诉讼申请。如果申请被法院驳回后，投资者仍提起诉讼，败诉后投资者必须承担法院的费用和对方当事人的诉讼费用。如果法院准许投资者的诉讼申请，则不论是否胜诉，诉讼中所产生的诉讼费用都由公司承担。通过降低诉讼门槛和减轻诉讼风险，中小投资者必将有更大的激励提起诉讼，进而使上市公司及中介机构受到充分监督。

（三）完善赔偿制度

民事损害赔偿制度不仅通过责令违规者赔偿受害投资者的损失可以有效地剥夺违规者通过违规行为所获得的非法利益，而且给违规者强行加上了一种经济上的巨大负担。同时，民事损害赔偿责任制度可以有效地动员广大的投资者来参与监控。在成熟市场国家，特别是美国，让证券违法者最为胆颤的不是刑事诉讼或者行政处罚，而是由小股东提起的民事诉讼要求民事损害赔偿。尽管我国的监管力度在加强，但到目前为止，对注册会计师及事务所的处罚仅限于行政处罚，还没有会计师或会计师事务所因参与造假或重大失职，向遭受损失的投资者做出民事赔偿。美国的法律制度环境下，对会计师事务所的各种道德风险具有足够威慑力的制度之一就是集团诉讼。按照集团诉讼制度，比如银广夏的某一个或若干个人投资者起诉获胜，就意味着所有个人投资者获胜。这样，会计师事务所所面临的赔付责任将是天文数字。此外，如果一旦被法庭认定存在故意欺诈，那么，法庭会开出天文数字的惩罚性赔偿。显而易见，我们的处罚力度太过宽松了。

综上所述，只有让审计中介机构所为其失职付出较高的成本和代价，才可以降低道德风险。如果违规能从社会中得到丰厚回报而又不承担或承担较低的法律风险的话，只有傻子才会讲真话的。

四、完善我国注册会计师诉讼机制的意义

诉讼机制的完善和改进，不仅是审计职业发展的内在需要，也是资本市场环境变化的外在要求。毫无疑问这将使一部分事务所面临生存危机。经过市场竞争和淘汰所保存下来的，最终只会是那些资本规模大、执业水准高、内部管理科学规范的事务所。这些事务所通过提供高质量的审计和咨询服务，可以取得高附加值的服务收入，高收入使得事务所有能力增加审计成本、提高审计质量，从而降低了审计风险，审计风险的降低又进而保证提供更高水准的审计服务，如此实现证券市场的良性发展。

参考文献：

[1] 华钟鑫，陈龙春.审计诉讼风险的十项应对策略[J].浙江财税与会计，2013，（6）.

[2] 周家才.试论审计风险概念及审计风险模型的重建[J].财经问题研究，2012，（6）.

[3] 李明辉.我国注册会计师审计民事诉讼风险之分析[J].当代经济科学，2005，（1）.[责任编辑 吴明宇]endprint