□文/张向钦

（郑州大学西亚斯国际学院商学院河南·新郑）

商业银行抵押物处置会计核算浅析

□文/张向钦

（郑州大学西亚斯国际学院商学院河南·新郑）

［提要］抵押贷款逾期1个月，借款单位若仍不能归还贷款本息，放贷银行可以根据放贷时双方签订的借款合同依法处理抵押物。抵押物的处理有两种方式：作价入账和拍卖出售。目前商业银行就抵押贷款逾期抵押物的处置，在会计核算时有的遵循新《企业会计准则》规定，有的仍旧遵循《金融企业会计制度》规定，致使核算方法不一致。本文阐述商业银行会计处理方法以及业内学者的一些观点，指出各种处理方法的依据及存在的不足之处，并提出一些看法。

抵押贷款；逾期贷款；抵押物

收录日期：2015年6月23日

一、将抵押物作价入账的核算

目前，商业银行有以下两种会计处理方法：

第一种做法：抵押物按抵押贷款本金、表内应收利息和表外应收利息三者之和作价入账。该处理方法的不足之处：在实际中，抵押物的实际价值常常远低于贷款损失额，若抵押物按抵押贷款本息之和作价入账，则违背了谨慎性原则，会高估银行的资产，商业银行难以实现稳健经营。

第二种做法：抵押物按公允价值入账。依据：根据《企业会计准则第12号—债务重组》第10条规定“以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账”，以物抵债应为债务重组。

在此方法下，银行就抵押物公允价值与抵押贷款本息账面余额的差额的处理又有以下三种情况：（一）抵押物公允价值与抵押贷款本息账面余额的差额作为银行的债权债务处理（胡江海，2004）。当抵押物公允价值〉抵押贷款本息时，差额归抵押人所有；当抵押物公允价值〈抵押贷款本息时，差额继续由借款单位清偿。依据：《担保法》第五十三条规定。（二）将抵押物公允价值与抵押贷款本息的差额计入营业外收支。（三）当抵押物公允价值〈抵押贷款本息时，抵押物公允价值与抵押贷款本息账面余额的差额先冲减“贷款损失准备”，贷款损失准备不足以冲减的部分计入当期损益（张福玲、王红娟，2013）。

叶盈希（2011）认为，商业银行应采用成本与市价孰低原则将抵押物作价入账，这遵循了实质重于形式原则。理由如下：若抵押物按公允价值入账，当抵押物评估价〈贷款本金与应收利息之和时，依据《担保法》的规定，银行应将差额返还给抵押人，但由于商业银行实际并未取得收入且已损失了抵押贷款本息，所以此种做法与现实不符；当抵押物评估价〉贷款本金与应收利息之和时，若按评估价入账，则会虚增银行的资产价值，不符合商业银行的稳健经营原则。

笔者认为，当银行行使抵押权，以协议折价（或法院裁定、评估作价）收取抵押物，取得抵押物的占有权时，此时抵押物实质上已成为银行的抵债资产，因此抵押物作价入账的核算应与新准则抵债资产取得、转为自用的核算一致，即抵押物按公允价值入账，当抵押物公允价值〉抵押贷款本息账面价值时，差额计入“资产减值损失”科目；当抵押物公允价值〈抵押贷款本息账面价值时，差额计入“营业外支出”科目。其会计分录如下：

借：固定资产（抵押物公允价值）

贷款损失准备（结转该笔抵押贷款计提的减值准备）

营业外支出（借方差额）

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

资产减值损失（贷方差额）

二、拍卖抵押品的核算

分以下三种情形：

（一）拍卖净收入＞抵押贷款本金和应收利息之和的处理。目前，商业银行采用以下处理方法：对拍卖净收入〉抵押贷款本金和表内应收利息之和，差额退还抵押人或作为对抵押人的负债处理。依据：根据《担保法》的规定，若拍卖所得净收入大于贷款本息之和，其差额归抵押人所有，应退还抵押人或作为对抵押人的负债处理。其会计分录如下：

借：库存现金等科目

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

其他应付款——×抵押人户（差额）

苏喜兰（2002）认为，当拍卖净收入〉抵押贷款本金和表内应收利息之和时，差额应计入“营业外收入”。理由：处置抵押品净收入高于贷款本金和应收利息的部分属于银行不经过经营过程就能取得的收益，因此差额应计入“营业外收入”。

笔者不赞同苏喜兰的观点，银行拍卖抵押品的目的是收回贷款本息，保证债权的实现，因此拍卖所得净收入大于贷款本息的部分应退还抵押人。

（二）贷款本金＜拍卖净收入＜抵押贷款本金和应收利息之和的处理。目前，商业银行有以下三种处理方法：

第一种做法：全额补偿贷款本金和部分应收利息后，不足部分通过“坏账准备”核销。其会计分录如下：

借：库存现金等科目

坏账准备（不足部分）

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

笔者认为此种做法已经不符合《金融企业会计制度》规定。依据《金融企业会计制度》的规定，商业银行应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能产生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。但这里的“各项应收款项”不包括贷款的应收利息。因此，在已计入损益的应收利息不能收回时就不能冲减“坏账准备”。银行不应采用此处理方法。

第二种做法：不足部分银行继续向借款单位追偿。依据：《担保法》规定，抵押物拍卖、变卖后，其价款不足债权数额的部分由债务人继续清偿。其会计分录如下：

借：库存现金等科目

吸收存款—活期存款—×借款单位户（不足部分）

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

这种做法的不合理之处：《金融企业会计制度》将抵押贷款列入了计提贷款损失准备的范围，因此抵押贷款处置的损失（或收益）不应再从借款单位处收取（或返还），而应由银行承担（苏喜兰，2002）。

第三种做法：不足部分冲减原已确认的“利息收入”。依据：《金融企业会计制度》规定，“对已纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后，金融企业要相应作冲减利息收入处理”。所以，当抵押物处置后仍有已确认的应收利息不能收回时，意味着这部分收入不再能够实现，商业银行应将其冲减原已入账的利息收入（苏喜兰，2002）。其会计分录如下：

借：库存现金等科目

利息收入（不足部分）

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

学者汪春信、马强（1999）和叶盈希（2011）建议，借鉴国际会计准则，使用过渡性账户——待转利息收入，确认利息收入。当抵押品拍卖净收入高于贷款本金但不足以抵偿贷款本息之和时，不足部分冲减原已确认的“应收利息”。理由如下：采用此法，一方面可以与国际惯例接轨；另一方面实际中，逾期贷款的收息率是很低的，若将应收利息确认为收入，直接计入当期损益，会虚增商业银行的收入，因此不能将这部分应收利息确认为收入。使用“待转利息收入”这一过渡性账户，遵循了谨慎性原则，不仅使“利息收入”账户能够真实地反映银行实际收入，不会虚增当期损益，而且账务处理也容易理解。

笔者认为，当抵押贷款本金〈拍卖净收入〈抵押贷款本金和应收利息之和时，银行除了可以使用过渡性账户——待转利息收入，确认利息收入外，还可以采取以下会计处理：在全额补偿贷款本金和部分应收利息后，差额先冲减“贷款损失准备”，不足部分再冲减原已确认的“利息收入”。《企业会计准则》规定，资产负债表日，确定贷款发生减值，应将该贷款的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为“资产减值损失”，计入当期损益。同时，应将“贷款”科目（本金、利息调整）余额转入“贷款—已减值”科目。若存在应收未收利息，也将应收未收利息一并转入“贷款—已减值”科目。另外，抵押贷款已经计提了贷款损失准备，所以抵押贷款处置的损失（或收益）不应再从借款单位处收取（或返还），而应由银行承担（苏喜兰，2002）。因此，当抵押贷款本金〈拍卖净收入〈抵押贷款本金和应收利息之和时，差额先冲减“贷款损失准备”，不足部分再冲减原已确认的“利息收入”。其会计分录如下：

借：库存现金等科目

贷款损失准备（拍卖所得净收入与贷款本息的差额）

利息收入（不足部分）

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

（三）拍卖净收入＜抵押贷款本金的处理。目前，商业银行的会计处理是：抵押物拍卖所得净收入小于贷款本金的部分在“贷款损失准备”科目中核销，应收利息通过“坏账准备”核销。依据：按照《担保法》的规定，抵押物拍卖所得净收入不足以抵偿抵押贷款本金时，其差额和应收利息由借款单位继续偿还，如仍无法偿还，对于符合规定的小于贷款本金的部分，在“贷款损失准备”科目中核销，应收利息通过“坏账准备”核销。

针对银行的会计处理，理论界学者所持观点不一。苏喜兰（2002）认为，抵押物拍卖所得净收入不足以抵偿抵押贷款本金时，贷款本金不足部分，在“贷款损失准备”科目中核销；如果有应收未收的利息，应冲减已确认的利息收入。理由：抵押贷款已经计提了贷款损失准备，所以抵押贷款处置的损失（或收益）不应再从借款单位处收取（或返还），而应由银行承担。叶盈希（2011）认为，抵押物拍卖所得净收入不足以抵偿抵押贷款本金时，其差额和应收利息全部通过“贷款损失准备”核销。理由：1、抵押品的拍卖存在偶然性和不可计量性，抵押贷款应收利息与其他应收款的坏账率难免有较大出入，如果仍按固定比例计提坏账损失，将高估银行的收益或低估银行的费用，这有违谨慎性原则。以“贷款损失准备”代替“坏账准备”来核销抵押贷款应收利息，不仅遵循了商业银行的稳健经营原则，而且遵循了会计的稳健性和配比性原则；2、借鉴银行核算信用贷款减值的处理方法，可以将抵押贷款的应收利息也在“贷款损失准备”科目中核销。出售抵押品所得净收入小于抵押贷款本息，可视为抵押贷款的减值，其应收利息应和未弥补贷款本金一起在“贷款损失准备”科目核算。这种处理方法与银行现有的核算方法相比，不仅清晰明了，使账务处理更加简便，而且也与信用贷款的处理方法一致。

笔者认为，当抵押物拍卖所得净收入不足以抵偿抵押贷款本金时，拍卖所得净收入与贷款本金、表内应收利息的差额通过“贷款损失准备”核销，表外应收未收的利息，冲减原已确认的利息收入。其会计分录如下：

借：库存现金等科目

贷款损失准备（拍卖所得净收入与贷款本金、表内应收利息的差额）

利息收入（表外应收未收的利息）

贷：逾期贷款——×借款单位户

应收利息

主要参考文献：

［1］张福玲，王红娟.浅析银行抵押贷款的核算［J］.商业会计，2013.10.

［2］叶盈希.银行抵押贷款逾期处理抵押品的相关会计核算［J］.财会月刊，2011.19.

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